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Hacienda
Tema: Desacuerdo de la autora de la queja con la imposición de una sanción por parte del Departamento de Economía y Hacienda, por presentar fuera de plazo el modelo informativo de bienes y derechos en el extranjero.
Hacienda
Consejera de Economía y Hacienda
Señora Consejera:
El 24 de septiembre de 2019 esta institución recibió un escrito de la señora doña […], mediante el que formulaba una queja frente al Departamento de Economía y Hacienda, por la imposición de una sanción por presentar fuera de plazo el modelo 720 informativo de bienes y derechos en el extranjero.
En dicho escrito, exponía que:
El 13 de noviembre de 2017 recibió la resolución del expediente sancionador, por la que se confirma la sanción y su cuantía.
En dicha resolución se indica que es irrelevante que los bienes que usted ha declarado los recibiera a través de una herencia
. A este respecto, desea manifestar que la finalidad de ese modelo 720 es el afloramiento de bienes ubicados o gestionados en el extranjero que no habían sido declarados con anterioridad. No es su caso, pues ella había recibido una herencia y la estaba declarando, no se trataba de bienes que ya tenía y que no había declarado nunca.
Asimismo, en la resolución se dice que la Administración tributaria ha puesto en marcha una amplia gama de acciones y servicios de apoyo destinados a ayudar a los contribuyentes residentes y compensar de este modo la supuesta carga que representa la nueva obligación de declarar. Entre ellos cabe citar la asistencia en línea, tanto por lo que respecta a los servicios de apoyo informático como al contenido, los servicios de asesoramiento, los videos explicativos, las fichas informativas y las compilaciones de preguntas más frecuentes que figuran publicadas en la web
. Tiene constancia, porque así se lo dijeron en Hacienda, de que esta amplia gama de acciones y servicios de apoyo fue dispuesta posteriormente a su caso. Por lo tanto, no disponía de ella para poder realizar sin problemas la cumplimentación del modelo 720.
Por ello, discrepa con que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma
.
A mayor abundamiento, a través de los medios de comunicación es conocedora de que el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León ha concluido que las sanciones derivadas de la presentación extemporánea del modelo de 720 son nulas de pleno derecho. Ese mismo tribunal ha observado que existe un defecto en el procedimiento sancionador porque se inició más allá del plazo de 3 meses legalmente establecido. En el presente caso, el expediente sancionador por comisión de infracción tributaria simple por no presentar en plazo el modelo 720 correspondiente al año 2012, se inició el 29 de junio de 2017.
Por todo lo expuesto, solicitaba que se tenga presente su buena fe y se proceda a la devolución de la sanción, por entenderla injusta y desproporcionada.
Seguidamente, esta institución se dirigió al Departamento de Economía y Hacienda, solicitando que informara sobre la cuestión suscitada.
En el informe recibido, se señala lo siguiente:
“En el escrito de la queja, la interesada vuelve a reiterar ante una nueva instancia, la del Defensor del Pueblo, los motivos que ya expuso en diferentes escritos de alegaciones presentados en vía administrativa por los que consideraba que no debía imponérsele sanción tributaria por la presentación extemporánea del modelo 720, relativo a la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero. Las alegaciones realizadas en tales escritos fueron examinadas y resueltas tanto por el órgano sancionador como, posteriormente, en vía de reclamación, por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra.
A efectos de facilitar la información sobre la queja procedería remitirse, pues, al contenido de tales actos administrativos, pues en ellos se recogen las razones por las que no han podido ser acogidas las pretensiones expuestas por la interesada, de que se le eximiese de la sanción pecuniaria en relación al cumplimiento tardío de la obligación tributaria de información. Se estima que las explicaciones ofrecidas a la contribuyente en tales resoluciones para desestimar sus alegaciones y considerar ajustadas a derecho las sanciones impuestas están debidamente fundadas, sin que por otra parte se aprecie vicio o defecto formal en ninguno de los trámites seguidos por la Administración.
Respecto a la mención que se realiza en el último apartado de la queja sobre la existencia de supuestos defectos procedimentales por iniciarse el expediente sancionador después de transcurrido el plazo de tres meses legalmente establecido para ello, interesa reseñar que la contribuyente no advirtió tal supuesta irregularidad ni en las alegaciones ni en la reclamación que interpuso frente a la sanción, así como que tal plazo es el general de cuatro años y no el que indica ahora la interesada, este último previsto sólo para aquellos supuestos en los que exista un previa actuación administrativa de liquidación derivada de procedimientos de comprobación e investigación tributaria, según resulta de lo establecido en los artículo 55.c) y 70. 2. de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.
Respetando su postura de que, por éste u otros motivos, siga reputando injusta y desproporcionada la sanción pecuniaria impuesta, cabe informar a la interesada que ya no está en manos de la Administración tributaria atender su petición de que se proceda a dejarla sin efecto atendiendo a las consideraciones que realiza o a la buena fe con que actuó, si no concurre la existencia de una previa resolución judicial que, constatando esas supuestas irregularidades cometidas, la anule.
Finalmente, sin perjuicio, de la remisión de aquella documentación del procedimiento que el Defensor del Pueblo estime oportuno recabar, se remite junto a este escrito la resolución que resolvió la reclamación económico administrativa, por si ésta no hubiera sido ya aportada con su queja por la interesada”.
Como ha quedado reflejado, la queja se presenta por la imposición de una sanción a la interesada, consistente en una multa de 3.000 euros, por presentar fuera de plazo el modelo 720 informativo de bienes y derechos en el extranjero.
La autora de la queja considera que no debió ser sancionada, porque presentó el referido modelo informativo sin que mediara requerimiento de la administración. Asimismo, alude a la existencia de pronunciamientos del Tribunal Económico-Administrativo Central y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, contrarios a la imposición de sanciones por parte de la administración tributaria por el retraso de los contribuyentes en presentar el modelo informativo 720.
El Departamento de Economía y Hacienda, por su parte, ha remitido el informe transcrito anteriormente y una copia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral por la que se desestimó la reclamación presentada por la interesada frente a la sanción impuesta.
Consta en el expediente de queja que la interesada presentó el modelo 720 informativo de bienes y derechos en el extranjero el 1 de agosto de 2013, cuando el plazo establecido para hacerlo concluía el 19 de julio de 2013, es decir, doce días tarde. Asimismo, dicha presentación se produjo en el primer año de puesta en funcionamiento del modelo informativo, y, según refiere la interesada, solicitó en varias ocasiones información acerca del modo de hacer la presentación del modelo, sin que hubiera obtenido una respuesta concreta al respecto.
Por otra parte, el expediente sancionador se incoó casi cuatro años después de que la autora de la queja presentara el modelo informativo (el 29 de junio de 2017, acto que se notificó el 3 de julio de 2017).
Esta institución considera que la actuación de la Hacienda Tributaria de Navarra al sancionar a la autora de la queja se realizó sin prácticamente realizarse esfuerzo alguno tendente a probar la culpabilidad de la interesada en los hechos sancionados.
En este sentido, procede poner de manifiesto que la resolución sancionadora pretende probar la culpabilidad de la autora de la queja mediante las siguientes manifestaciones: “En todo caso el desconocimiento alegado no desvirtúa los hechos, pues para preservar la eficacia general de las normas jurídicas, el artículo 6 del Código Civil en su apartado 1 dice que la ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento.
En relación con la conducta del sujeto pasivo, ha de indicarse que el artículo 66.1 de l Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, dispone que serán infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes forales y que las que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Añade que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
El mismo artículo, en su apartado 4 señala que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.
En este caso, la falta de diligencia se pone de manifiesto en la presentación extemporánea del modelo 720, que indica que el obligado tributario incurrió, cuando menos, en negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La negligencia no exige como elemento determinante un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo por la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Además, la presunción de inocencia y de buena fe tiene carácter iuris tantum y puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca culpabilidad. Y tal prueba de cargo existe en el presente caso, ya que la presentación extemporánea del modelo 720 pone de manifiesto el descuido y la ausencia de diligencia del interesado en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, que, al no observarlos en la medida en que debía, le supone incurrir, cuanto menos, en el grado ínfimo de culpa que representa la simple negligencia, siendo, por tanto, dicha conducta constitutiva de infracción tributaria simple.
Por tanto queda probado el elemento subjetivo de la culpabilidad, ya que usted presentó el modelo 720 de 2012 el 1-08-2013, cuando el plazo finalizó el 19-07-2013. No importa que sólo hayan sido doce días tarde, pues la norma no gradúa ni da importancia a cuánto se ha retrasado su presentación”.
La reciente Resolución, de 14 de febrero de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Central, en un supuesto muy similar al aquí planteado, se ha pronunciado del siguiente modo interpretando la normativa de ámbito estatal coincidente con la foral:
“Este Tribunal Central, con independencia de lo ya expuesto en relación al régimen sancionador derivado del incumplimiento de la obligación informativa de los bienes y derechos en el extranjero, considera que en el presente caso no es posible calificar de constitutiva de infracción tributaria la conducta del interesado.
Es incuestionable, como tiene reiteradamente reconocido este Tribunal y la jurisprudencia, la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria. En particular, no cabe duda de la vigencia de los principios de presunción de buena fe y de presunción de inocencia, sin que en ningún caso pueden admitirse supuestos de responsabilidad objetiva, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria. En este sentido, la jurisprudencia, primero, y después el legislador, tienen declarado que no cabe la aplicación de sanción cuando el sujeto pasivo haya procedido con arreglo a una interpretación razonable de la norma. Así, el artículo 178 LGT consagra el principio de responsabilidad en relación con el ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria, estableciendo el artículo 179.1 que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos
, añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos (letra d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias
y que entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma
. Sin embargo, es igualmente claro que no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio que a la misma entraña su desconocimiento culpable, ni que el solo hecho de que la infracción pueda ser descubierta por la Administración en base a los datos obrantes en su poder sea suficiente para excluir la concurrencia de culpabilidad. Así, el artículo 183.1 dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley
.
Profundizando en el concepto de negligencia, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias -entre otras- de 6 de junio de 2008, 12 de julio de 2010 o 20 de diciembre de 2013.
En la primera de las Sentencias citadas se señala:
«... la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que « no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere » (FD 6). Y la misma doctrina vino a sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002), señaló: «Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada .- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta» (FD Cuarto).»
Estas sentencias, al referirse a la motivación, lo hacen imponiendo a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento. Así, cuando se dice: hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico
o Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere
o sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados
, se está rechazando cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada; bien al contrario, se está exigiendo a la Administración que se traigan los elementos concretos de la conducta que indiquen la culpabilidad, es más, incluso detallados, para incorporarlos al razonamiento que concluya con la existencia de culpabilidad.
A su vez se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.
Llegados a este punto procede analizar si la motivación de la culpabilidad señalada por la Inspección, consistente en que el contribuyente, por el hecho de que presentar fuera de plazo el Modelo 720, también debía ser conocedor de las consecuencias que estas nuevas normas introducidas por la Ley 7/2012 asociaban a la falta de justificación de que los bienes procedían de rentas declaradas o de un ejercicio en el que no fuera contribuyente de IRPF
, es suficiente para considerar su conducta infractora a efectos tributarios.
Pues bien, el hecho de que una norma sea clara y de fácil comprensión, no puede suponer de forma automática la imposición de una sanción. Es evidente que la apreciación de la concurrencia de la culpabilidad exige el análisis del conjunto de las circunstancias concurrentes en cada supuesto concreto.
Y ese análisis no ha tenido lugar en este caso.
Para empezar, el interesado sí cumplió con su obligación de presentar la Declaración de bienes y derechos en el extranjero, aunque lo hiciera fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración. Era una obligación que suponía una novedad en el ordenamiento tributario español, y el primer período al que afectó fue el de 2012, justamente la declaración que se presentó. Cabe presumir que, dada la situación del contribuyente -jubilado y no declarante de IRPF- , así como la ausencia de otras fuentes de renta (la Inspección no las ha puesto de manifiesto, a pesar de haber realizado una comprobación de alcance general), no se viera normalmente necesitado de asesoramiento tributario para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Sólo en 2014, al presentar la declaración de IRPF 2013 como consecuencia de la venta de los activos de Suiza, es cuando se plantea la existencia de una obligación informativa incumplida, y, aunque fuera de plazo, se procede a la presentación de la Declaración.
Por ello, la intención de defraudar por parte del contribuyente no ha quedado demostrada, en la medida en que puso en conocimiento de la Administración la existencia de sus bienes en el extranjero.
Ahora bien, es cierto que, del mismo modo que procedió a la presentación fuera de plazo del Modelo 720, pudo asimismo regularizar su situación tributaria por medio de la presentación del IRPF 2012 imputando la ganancia patrimonial conforme al art. 39.2 LIRPF. En cambio, se limitó a comunicar a la Administración que, por las rentas obtenidas por aquellos bienes, no alcanzaba la obligación de declarar. Ello demuestra que él mismo, o sus asesores, no eran desconocedores de las graves consecuencias derivadas del incumplimiento de la presentación en plazo del Modelo 720.
Pero, como ya se ha dicho, el conocimiento de la norma no supone de forma automática la concurrencia de culpabilidad. Aunque a efectos de la sanción la Disposición Adicional Primera considera infracción tributaria la conducta que incida en el supuesto del art. 39.2 LIRPF, que no distingue entre la falta de presentación o la presentación fuera de plazo del Modelo 720, no cabe duda que, a la hora de apreciar la culpabilidad inherente a toda infracción, no será calificada del mismo modo la conducta de aquél que consciente y voluntariamente ocultó la tenencia de bienes en el extranjero y no presentó la Declaración informativa, que la del otro que no tuvo esa intención, y cumplió con su obligación aunque fuera de plazo. Y además, en este caso, aportando justificación de que los bienes eran poseídos desde períodos muy anteriores, previos a su situación actual de jubilación.
En todo caso, la motivación de la culpabilidad que consta en el Acuerdo de imposición de sanción es claramente insuficiente. No se realiza ninguna valoración de las circunstancias concretas que inciden en la conducta del obligado tributario, no bastando la referencia a su obligación de conocer las normas aplicables. Se utiliza una mera fórmula convencional y genérica, que no justifica suficientemente el elemento subjetivo que debe concurrir en la conducta sancionada y cuya acreditación debe resultar del proceso lógico y jurídico que ha determinado la decisión. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad”.
novedosospara la administración tributaria, no apreciándose ánimo alguno de ocultación en la sancionada, ni de dilación de la declaración.
La cuantía de la sanción resulta excesiva para tan poco plazo de retraso en que se ha incurrido.
En definitiva, en nuestro criterio, la sanción que se impuso, de 3.000 euros, no resulta compatible con los principios limitadores de la potestad sancionadora (en particular, los de culpabilidad y de proporcionalidad).
A la vista de lo anterior, esta institución ve necesario recomendar al Departamento de Economía y Hacienda que revoque la sanción impuesta a la interesada por haber presentado fuera de plazo el modelo 720 informativo de bienes y derechos en el extranjero, al no haber quedado suficientemente acreditada su culpabilidad en los hechos sancionados e incurrir en desproporción a la actuación administrativa.
Tanto la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, como la Ley Foral General Tributaria, prevén la potestad revocatoria en relación con actos de gravamen o desfavorables, por lo que no sería impeditiva la circunstancia de que la sanción haya sido confirmada en vía administrativa.
En consecuencia, y en ejercicio de las facultades que le atribuye el artículo 34.1 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, la institución del Defensor del Pueblo de Navarra ha estimado necesario:
Recomendar al Departamento de Economía y Hacienda que revoque la sanción impuesta a la interesada por haber presentado fuera de plazo el modelo 720 informativo de bienes y derechos en el extranjero, al no haber quedado suficientemente acreditada su culpabilidad en los hechos sancionados e incurrir en desproporción la actuación administrativa.
De conformidad con el artículo 34.2 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, procede que el Departamento de Economía y Hacienda informe, como es preceptivo, en el plazo máximo de dos meses, si acepta esta resolución, y, en su caso, las medidas adoptadas para su cumplimiento.
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto legal, la no aceptación de la resolución podrá determinar la inclusión del caso en el Informe anual correspondiente al año 2019 que se exponga al Parlamento de Navarra con mención expresa de la Administración que no haya adoptado una actitud favorable cuando se considere que era posible.
A la espera de su respuesta, le saluda atentamente,
El Defensor del Pueblo de Navarra
Nafarroako Arartekoa
Francisco Javier Enériz Olaechea
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