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Hacienda
Tema: La disconformidad del autor de la queja con tener que abonar la liquidación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, por considerar que no ha existido una ganancia con la transmisión del inmueble.
Hacienda
Alcalde de Berriozar
Señor Alcalde:
El 18 de febrero de 2020 esta institución recibió un escrito presentado por el señor don […], mediante el que formulaba una queja frente al Ayuntamiento de Berriozar, por la liquidación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, por considerar que no ha existido una ganancia con la transmisión del inmueble.
En dicho escrito, exponía que:
Por la referida venta del inmueble, el Ayuntamiento de Berriozar le ha liquidado el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (plusvalía).
La liquidación no se le notificó en forma y no tuvo conocimiento de ella hasta que se le embargó el importe de la cuenta bancaria.
Tras acudir al ayuntamiento, se le ha notificado una resolución por la que se le requiere el abono de 3.600 euros, en concepto de plusvalía. La mitad de este importe le corresponde abonar a su exmujer.
Solicitaba que se le informe de los valores del suelo en los años 2004 y 2015, así como que se revise la liquidación efectuada del impuesto.
Seguidamente, esta institución se dirigió al Ayuntamiento de Berriozar, solicitando que informara sobre la cuestión suscitada.
En el informe recibido, se señala lo siguiente:
“Efectivamente la liquidación de plusvalía no se notificó correctamente. La liquidación se envió por correo certificado con acuse de recibo, la notificación vino devuelta por el servicio de correos al ayuntamiento, y no se tramitó la publicación en BOE.
Hubo un error que el ayuntamiento reconoce.
La deuda se llevó a la agencia ejecutiva, por eso la queja es fundada.
En cuanto a los valores en que se basa la liquidación.
Efectivamente el señor […] y su exmujer compraron la vivienda en 268.952 euros (año 2004) y vendieron en 260.000 (año 2015). Pero hay que atender al valor del suelo. El ayuntamiento aprobó en el año 2007 una ponencia de valoración que elevó los valores del suelo (año 2007, antes del estallido de la burbuja). Y por ese motivo el valor del suelo en el año 2015 (año en el que todavía estaba vigente la ponencia de valoración del año 2007), era superior al valor del suelo en el año 2004, y procede hacer la liquidación.
Se ha consultado a riqueza territorial cual era el valor del suelo y la construcción en el año 2004, y este servicio ha contestado:
el primer dato que se dispone de la referencia catastral indicada es del año 2006. Año en el que se dio de alta el registro de riqueza territorial. En ese año su valor catastral era 155.998 de los que 54.380 correspondían a valor de construcción y el resto 101618 al valor del suelo. Dado que la ponencia de valoración vigente ese año era la aprobada el 29 de diciembre de 2003, el valor del suelo en los años de vigencia de la ponencia permanece constante.
En cuanto al cálculo del incremento de valores del suelo.
El ayuntamiento ha realizado los siguientes cálculos:
| año 2004 | valor de compra 2004 | 268952 |
| año 2004 | valor catastral total | 155998 |
| año 2004 | valor catastral construcción | 54380 |
| año 2004 | valor catastral suelo | 101618 |
| año 2004 | porcentaje valor suelo | 0,6514 |
| año 2004 | valor compra suelo 268952*0,65 | 174818,8 |
| año 2015 | valor de venta 2015 | 260000 |
| año 2015 | valor catastral total | 180878 |
| año 2015 | valor catastral construccion | 47827 |
| año 2015 | valor catastral suelo | 133051 |
| año 2015 | porcentaje valor suelo | 0,73558421 |
| año 2015 | valor compra suelo 260,000*0,7355 | 191230 |
| incremento de valor del suelo 191230-174818 | 16411,2 |
El ayuntamiento puesto que no se notificó correctamente la liquidación en su debido momento, ha notificado a los dos contribuyentes, señor […] y exesposa, la deuda en voluntaria, y ha dado de baja la deuda en la agencia ejecutiva.
También le informo que el señor […] ha pagado la plusvalía (su parte) en plazo voluntario, y ha comunicado verbalmente su intención de recurrir al TAN, puesto que evidentemente está en plazo para ello”.
Como ha quedado reflejado, la queja se presenta por la liquidación y recaudación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana girado por el Ayuntamiento de Berriozar al interesado, derivado de la transmisión de un inmueble.
El autor de la queja expresa que vendió el inmueble a un precio menor que el de compra, por lo que estima que no ha habido plusvalía del terreno.
Por parte del Ayuntamiento de Berriozar, se reconoce que no se actuó correctamente en la recaudación del impuesto, habiéndose notificado la liquidación posteriormente al embargo practicado. Se indican en el informe los valores y cálculos considerados para dicha liquidación.
Por la relación que guarda con la cuestión de fondo que suscita la queja, procede recordar que el Tribunal Constitucional, mediante Sentencia 72/2017, de 5 de junio, declaró que los artículos 175.2, 175.3 y 178.4 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de haciendas locales de Navarra, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor
.
En la citada sentencia, se razonaba:
“2. Desestimadas las objeciones procedimentales planteadas, debemos retomar el examen del objeto de la cuestión de inconstitucionalidad planteada.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, cuestiona que los apartados segundo y tercero del artículo 175 de la Ley Foral 2/1995, de haciendas locales de Navarra, atribuyan, en todo caso, un resultado positivo (un incremento de valor) por la aplicación de unas reglas de determinación de la base imponible que no pueden dejar de aplicarse (dado su carácter imperativo), no contemplando la posible existencia de una minusvaloración al momento de la transmisión de los inmuebles. Con ello estaría haciendo depender la prestación tributaria de situaciones que no son expresivas de capacidad económica y, en consecuencia, sometiendo a tributación manifestaciones de riqueza no ya potenciales, sino inexistentes o ficticias.
El Abogado del Estado sostiene, sin embargo, que se confunde el «valor real» con el «valor catastral», pues el tributo no pretende gravar incrementos reales, al haber optado el legislador por calcular el incremento de valor derivado de la transmisión de un bien inmueble de naturaleza urbana de forma objetiva, sin atender a las circunstancias del caso concreto. Esto permite que incluso quien transmita un inmueble por un precio inferior al de adquisición, habiendo obtenido una pérdida económica, tenga un incremento de valor sometido a tributación. A su juicio, la circunstancia de que con la transmisión se evidencie una minusvalía, no convierte al tributo en contrario al principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE y, por tanto, en inconstitucional; porque con el hecho mismo de la transmisión se pone de manifiesto una capacidad económica susceptible de gravamen.
El Fiscal General del Estado, con fundamento en las SSTC 26/2017, de 16 de febrero, y 37/2017, de 1 de marzo, relativas a los artículos 1, 4 y 7.4, respectivamente, de las Normas Forales 16/1989, de 5 de julio, y 46/1989, de 19 de julio, reguladoras del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los territorios históricos de Guipúzcoa y Álava, considera que debe declararse la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 175.2, 175.3 y 178.4 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor», habida cuenta que la redacción de los preceptos ahora cuestionados es idéntica a la declarada inconstitucional en aquellas Sentencias.
Finalmente el Ayuntamiento de Zizur Mayor, considera que el impuesto es constitucional en tanto que grava una renta o el resultado concreto que le reporta al vendedor la enajenación del terreno urbano.
3 Como señala el Fiscal General del Estado, sobre una duda de constitucionalidad sustancialmente idéntica a la ahora planteada nos hemos pronunciado en las SSTC 26/2017 y 37/2017, a las que debemos añadir la reciente STC 59/2017, de 11 de mayo, que aplicando la doctrina de las dos Sentencias anteriormente citadas, declaró la inconstitucionalidad y nulidad del 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (FJ 3).
En dichas Sentencias llegamos a la conclusión de que el tratamiento que otorgaban las citadas normas fiscales «a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carecía de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que correspondía a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, con lo que se estaban sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica en contra del principio garantizado en el artículo 31.1 CE» (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3, y 59/2017 , FJ 3).
En efecto, declaramos que, siendo constitucionalmente admisible que «el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza», bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo», ello debe hacerse sin que en ningún caso se pueda «establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia» (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3; y 59/2017, FJ 3). Por esta razón precisamos que, aun cuando «es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto», sin embargo, «una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal» (SSTC 26/2017, FJ 3 y 59/2017, FJ 3).
Resulta, entonces, que aun cuando de conformidad con su regulación normativa, el objeto del impuesto analizado es el «incremento de valor» que pudieran haber experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión, el gravamen, sin embargo, no se anuda necesariamente a la existencia de ese «incremento» sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno (mínimo) y 20 años (máximo). Por consiguiente, basta con ser titular de un terreno de naturaleza urbana para que se anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que se cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión, de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3 y 59/2017, FJ 3). Sin embargo, parece claro que la circunstancia de que el nacimiento de la obligación tributaria se hiciese depender, entonces y también ahora, de la transmisión de un terreno, «podría ser una condición necesaria en la configuración del tributo, pero, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el ‘incremento de valor’ de un terreno. Al hecho de esa transmisión hay que añadir, por tanto, la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. Sin embargo, cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE)» (SSTC 37/2017, FJ 3, y 59/2017, FJ 3).
Enjuiciando aquella regulación fiscal consideramos que «los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre 1 y 20 años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente «de acuerdo con su capacidad económica» (art. 31.1 CE). De esta manera, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1
CE» (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3; y 59/2017, FJ 3). No hay que pasar por alto que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado —la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos— en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender», pues las concretas disfunciones que genera vulneran «las exigencias derivadas del principio de capacidad económica» (SSTC 26/2017, FJ 4; 37/2017, FJ 4, y 59/2017, FJ 3).
Por las mismas razones debemos concluir aquí que el tratamiento que los apartados segundo y tercero del artículo 175 de la Ley Foral 2/1995, otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3 y 59/2017, FJ 3).
Debe finalmente descartarse que la inconstitucionalidad pueda quedar salvada por las dos medidas invocadas por el Abogado del Estado que los Ayuntamientos podrían adoptar de conformidad con la normativa reguladora del impuesto: de un lado, la reducción de valor catastral en hasta un 60 por 100 durante los cinco años siguientes a su revisión; de otro, la actualización, incluso a la baja, de los valores catastrales, bastando a estos efectos remitirnos a lo dicho en la STC 59/2017, FJ 4.
4. Antes de pronunciar el fallo al que conduce la presente Sentencia, deben efectuarse una serie de precisiones últimas sobre su alcance, siguiendo el criterio fijado en las SSTC 26/2017, 37/2017, y 59/2017:
Se ha citado la anterior sentencia del Tribunal Constitucional -referida a la redacción de la Ley Foral Haciendas Locales anterior a la hoy vigente-, por cuanto de la misma se concluye que es contrario a la Constitución someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, lo que, aplicado al impuesto que nos ocupa, lleva rechazar aquella liquidación del impuesto que no se correspondan con incrementos de valor de los terrenos.
Con similar ratio jurídica, ha de concluirse que también es opuesta a la Constitución cualquier interpretación y aplicación de la norma que derive en una liquidación excesiva y desproporcionada del impuesto, que no se corresponda con la valoración de los terrenos.
En el caso suscitado, se aprecia que el inmueble fue vendido en 2015 por 260.000 euros, habiendo sido comprado en 2004 por 268.952 euros. Es decir, el precio de venta es inferior al de compra en, aproximadamente, 9.000 euros.
Sin embargo, el valor que la Administración otorga al suelo es de 101.618 euros, en 2004, y de 133.051 euros, en 2015. Se aprecia un incremento en la valoración del terreno que supera el 30%.
En el periodo a que se refiere el caso (2004-2015), considerando la evolución del mercado inmobiliario, no resulta razonable admitir una evolución de la valoración del terreno como la que considera el ayuntamiento.
El artículo 172.4 de la Ley Foral de Haciendas Locales (el apartado fue añadido por Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre) establece que:
“No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana, respecto de las cuales el sujeto pasivo acredite la inexistencia de incremento de valor, por diferencia entre los valores reales de transmisión y de adquisición del terreno.
A estos efectos, el sujeto pasivo deberá aportar las pruebas que acrediten la inexistencia de incremento de valor.
Para acreditar la inexistencia de incremento de valor, como valores reales de transmisión y de adquisición del terreno se tomarán los satisfechos respectivamente en la transmisión y adquisición del bien inmueble, que consten en los títulos que documenten las citadas operaciones, o bien los comprobados por el Ayuntamiento o por la Administración tributaria a quien corresponda la gestión del impuesto que grava la transmisión del inmueble, en caso de que sean mayores a aquellos.
Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores, tomando por importe real de los valores respectivos aquel que conste en la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o bien el comprobado administrativamente por el Ayuntamiento o por la Administración tributaria a quien corresponda la gestión del Impuesto que grava la transmisión en caso de que sea mayor a aquel.
La declaración de no sujeción, realizada de conformidad con lo dispuesto en este apartado y efectuada con anterioridad a la comprobación del valor, tendrá carácter provisional. En virtud de ello, si con arreglo al valor comprobado con posterioridad, se acreditase la existencia de incremento de valor, la transmisión del terreno quedará sujeta. En ese caso, los Ayuntamientos practicarán la liquidación tributaria que corresponda.
Por el contrario, en el supuesto de que se hubiera practicado la liquidación, si con arreglo al valor comprobado con posterioridad, se acreditase la no existencia de incremento de valor, el contribuyente tendrá derecho a obtener la devolución que proceda.
Lo dispuesto en los dos párrafos anteriores se aplicará siempre que no hubiera prescrito, en cada caso, el derecho de los Ayuntamientos a determinar la deudatributaria o el derecho de los contribuyentes a la devolución de los ingresos indebidos.
A efectos de lo dispuesto en este apartado, la Administración tributaria de la Comunidad Foral comunicará a los Ayuntamientos los valores comprobados por aquella, respecto de inmuebles sitos en sus respectivos términos municipales.
En el caso en que el valor del suelo no se encuentre desglosado, se calculará aplicando la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble. Esa proporción se aplicará en su caso tanto para la transmisión como para la adquisición del inmueble.
En los supuestos en que no exista incremento de valor de los terrenos de acuerdo con lo señalado en este apartado, se mantendrá, en todo caso, la obligación de presentar la declaración regulada en el artículo 178.
En el supuesto de que no exista incremento de valor del terreno con arreglo a lo dispuesto en este apartado, en la posterior transmisión de los inmuebles no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición, a efectos del cómputo del número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional octava de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades”.
En el caso que nos ocupa, de acuerdo con los cálculos que expone el Ayuntamiento de Berriozar, no se ha aplicado la misma proporción (valor del terrreno/valor del inmueble) para la transmisión y para la adquisición, lo que afecta al resultado de la liquidación en sentido desfavorable para el interesado.
En consecuencia, y de conformidad con las facultades que le atribuye el artículo 34.1 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, la institución del Defensor del Pueblo de Navarra ha estimado necesario:
Recomendar al Ayuntamiento de Berriozar que deje sin efecto la liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana dictada frente el autor de la queja.
De conformidad con el artículo 34.2 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, procede que el Ayuntamiento de Berriozar informe, como es preceptivo, en el plazo máximo de dos meses, si acepta esta resolución, y, en su caso, las medidas adoptadas para su cumplimiento.
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto legal, la no aceptación de la resolución podrá determinar la inclusión del caso en el Informe anual correspondiente al año 2020 que se exponga al Parlamento de Navarra con mención expresa de la Administración que no haya adoptado una actitud favorable cuando se considere que era posible.
A la espera de su respuesta, le saluda atentamente,
El Defensor del Pueblo de Navarra
Nafarroako Arartekoa
Francisco Javier Enériz Olaechea
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