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Hacienda
Tema: La disconformidad de la autora de la queja con la no aceptación por el Departamento de Economía y Hacienda del tipo reducido del Impuesto de transmisiones patrimoniales, y con el posterior expediente sancionador.
Hacienda
Consejera de Economía y Hacienda
Señora Consejera:
El 16 de diciembre de 2019 esta institución recibió un escrito de la señora doña […], mediante el que formulaba una queja frente al Departamento de Economía y Hacienda, por no aceptar la aplicación del tipo reducido del impuesto de transmisiones patrimoniales y por la iniciación de un expediente sancionador.
En dicho escrito, exponía que:
La normativa es confusa, puesto que, incluso en el supuesto de que hubiese realizado la declaración de la renta de manera conjunta, solo podría haberlo hecho con uno de los dos hijos y no con los dos, ya que el otro habría tenido que figurar con el padre.
Por todo ello, solicitaba que:
Seguidamente, esta institución se dirigió al Departamento de Economía y Hacienda, solicitando que informara sobre la cuestión suscitada.
En el informe recibido, se señala lo siguiente:
“A efectos de dar cumplimiento a la solicitud de informe, procede completar y matizar la información que ha sido trasladada al Defensor del Pueblo por parte de la interesada, del siguiente modo:
La Hacienda Foral de Navarra, a través de la Sección gestora del tributo, dictó con fecha 19 de noviembre de 2019 una propuesta de liquidación del ITP referente a una compraventa de una vivienda en 2016, que fue autoliquidada por la interesada mediante la correspondiente declaración (2016/15/704524), en la que la contribuyente aplicó indebidamente el tipo reducido del 5%.
Esta propuesta ha otorgado a la contribuyente un plazo de quince días hábiles para formular cuantas alegaciones tenga por conveniente. En caso de no presentarlas, tal propuesta se convierte en liquidación provisional frente a la que cabe interponer los recursos procedentes, según se le informaba en la notificación de dicho acto.
En cuanto a las consideraciones que realiza la autora de la queja sobre la falta de claridad en el criterio seguido por Hacienda a la hora de determinar el concepto de unidad familiar en la liquidación del impuesto, en absoluto ha podido la interesada llegar a tal conclusión a través la motivación del acto que se notificó, que no da lugar a la duda ni a confusión sobre tales extremos.
En efecto, la propuesta de liquidación informaba a la interesada de los requisitos establecidos para la aplicación del tipo reducido del 5% a la operación de compraventa realizada en 2016, con transcripción expresa del artículo 8. 1 b) del Texto Refundido del ITP y AJD (Decreto Foral legislativo 129/1999, de 26 de abril), en el que se exige lo siguiente:
Que ningún miembro de la unidad familiar sea propietario en el momento de la adquisición de otra vivienda en la Comunidad Foral de Navarra en un porcentaje superior al 25 por 100.”
(…)
“A estos efectos, se atenderá a los conceptos de vivienda habitual y unidad familiar definidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Se informaba también a la autora de la queja sobre el concepto de unidad familiar, para el que hay que acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por remisión del reseñado artículo 8.1 b). Y, conforme a tales preceptos (artículos 70 y siguientes del Texto refundido de la Ley Foral del IRPF), se razonaba por la propuesta de liquidación que cuando se presenta una autoliquidación de IRPF ejercitando la opción conjunta se presume que todas las personas físicas integradas en una unidad familiar conviven todas ellas en el mismo domicilio fiscal, el cual se destina a la vivienda que es la residencia habitual de la unidad familiar. Y tomando como elemento de prueba la declaración de IRPF del ejercicio de 2016 presentada por la interesada el 9 de junio de 2017, se constata que ésta ejercitó la opción individual y, que, por consiguiente, la unidad familiar en la fecha del devengo del ITP, no estaba integrada por ningún hijo menor de edad, por lo que no procedía la aplicación del tipo reducido del 5% en la autoliquidación de tal tributo.
3. – No hay, por tanto, confusión o falta de claridad en la información facilitada sobre los motivos de la rectificación de la autoliquidación tributaria y en la puesta en marcha de un expediente sancionador. Cuestión distinta es que la contribuyente no comparta el criterio recogido en la resolución administrativa o considere que su acción no merece ser objeto de sanción tributaria.
Lo que procede es, si la interesada no está de acuerdo con el criterio que le ha manifestado la Administración, que presente en los procedimientos correspondientes cuantas alegaciones estime oportunas o utilice, en su caso, los recursos administrativos puestos a su disposición”.
Que ningún miembro de la unidad familiar sea propietario en el momento de la adquisición de otra vivienda en la Comunidad Foral de Navarra en un porcentaje superior al 25 por 100.
A efectos de lo dispuesto en el mencionado artículo, el concepto de unidad familiar es el definido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El Departamento de Economía y Hacienda considera que la interesada no cumple con el primero de los requisitos señalados, por lo que entiende que no procede la aplicación del tipo reducido del 5% a la compraventa realizada en el año 2016, debiéndose aplicar el tipo general del 6%. Por ello, le exige el abono de 989,03 euros adicionales en concepto de ITP y AJD.
A este respecto, en la liquidación del impuesto realizada por el departamento en el año 2019, se considera lo siguiente:
“La aplicación del tipo reducido tiene como condición, entre otras, que el adquirente esté integrado en una unidad familiar en la que esté integrados dos o más hijos. Para atender el concepto de unidad familiar el Texto Refundido del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Decreto Foral Legislativo 123/1999, de 26 de abril, hace una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 70 del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta establece que las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier periodo impositivo, por tributar conjuntamente en el impuesto, con arreglo a las normas generales y a las disposiciones del presente título.
El artículo 71 del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta, establece que es unidad familiar, entre otras, “En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial ni pareja estable, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refieren los apartados anteriores (…)”.
El artículo 72.2 del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta, establece que la opción ejercitada inicialmente para un periodo impositivo no podrá ser modificada una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración, pero no vinculará para periodos sucesivos.
Cuando se presenta una autoliquidación del IRPF ejercitando la opción conjunta se presume que todas las personas físicas integradas en una unidad familiar conviven todas ellas en el mismo domicilio fiscal, el cual se destina a la vivienda que es la residencia habitual de la unidad familiar.
Esta Sección ha tomado como elemento de prueba la autodeclaración de IRPF Nº 375914 presentada el 9 de junio de 2017 la cual se presentó ejercitando la opción individual. La unidad familiar a la fecha de devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no estaba integrada, por tanto, por ningún hijo menor de edad, ya que se presentó ejercitando la opción individual”.
Como consecuencia de la anterior liquidación del ITP y AJD realizada por el Departamento de Economía y Hacienda, dicho departamento ha iniciado el 19 de noviembre de 2019 un expediente sancionador, en el que se exige el pago de 264 euros a la interesada en concepto de sanción. En la propuesta de sanción realizada, se considera que la declaración del ITP y AJD presentada en el año 2016 por la autora de la queja “no es veraz y no está amparada en una interpretación razonable de la norma ya que se han autoliquidado aplicando un tipo impositivo de un 5%, cuando no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 8º.1.b) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Decreto Foral Legislativo 129/1999, de 26 de abril), para la aplicación del tipo reducido.
En concreto, la unidad familiar a la fecha de devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no estaba integrada, por ningún hijo menor de edad, ya que se presentó, según se desprende de la autoliquidación de IRPF 375914/2016, ejercitando la opción individual.
En definitiva, el sujeto pasivo no ha puesto los medios necesarios para evitar la comisión de la infracción, por lo que se considera que ha observado una conducta negligente en el complimiento de sus obligaciones tributarias”.
El apartado segundo del artículo 71 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, establece que nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
La anterior prohibición ocasiona que, en los casos de separación o divorcio de matrimonios con hijos menores a cargo, únicamente uno de los cónyuges puede optar por la declaración conjunta, debiendo el otro hacerlo de forma individual.
En los supuestos en los que la guardia y custodia de los menores se atribuye en exclusiva a uno de los progenitores, la cuestión no plantea mayores problemas, ya que es dicho progenitor el que realiza la declaración conjunta. Sin embargo, en el caso de que se haya fijado la custodia compartida, la cuestión de determinar el cónyuge que realiza la declaración de forma conjunta resulta más complicada.
En los supuestos en que se opta por la custodia compartida, es el juez el que fija un régimen de convivencia de cada uno de los progenitores con los hijos, adaptado a las circunstancias de la situación familiar, que garantice a ambos progenitores el ejercicio de sus derechos y obligaciones en situación de equidad (Ley 71 del Fuero Nuevo). En estos casos de custodia compartida, los hijos menores de edad suelen convivir con sus progenitores en periodos iguales de tiempo a lo largo de un mismo año.
En el presente caso, esta institución observa que la interesada presento la declaración del IRPF en el año 2016 de forma individual. Sin embargo, sí que incluyó a sus dos hijos menores de edad en el correspondiente apartado referido a los menores con derecho a deducción.
La autora de la queja expone que convive con sus hijos y que ostenta la guarda y custodia sobre los mismos de manera compartida con su exmarido, por lo que materialmente cumpliría con el requisito establecido para poder tributar por el tipo reducido del 5% del ITP y AJD al adquirir una vivienda.
Sin embargo, formalmente (a los efectos de la normativa que regula el IRPF), los dos hijos menores de edad de la autora de la queja no formaban parte de su unidad familiar durante el año 2016, porque en tal año la interesada presentó la declaración de la renta de forma individual.
Se ha descrito anteriormente la peculiaridad que presenta el régimen de tributación conjunta en el caso de separación o divorcio matrimonial con hijos menores de edad a cargo. Tal y como se ha expresado, según constata esta institución, dicho régimen de tributación deriva de la imposibilidad de que una misma persona forme parte al mismo tiempo de dos unidades familiares, ya que dicha circunstancia se encuentra vedada legalmente, prohibición esta ajena a la voluntad de quienes presentan la declaración del IRPF.
Por ello, a la vista de que materialmente la interesada forma una unidad familiar con sus dos hijos menores de edad (por lo menos así se entiende socialmente), esta institución considera oportuno sugerir al Departamento de Economía y Hacienda que aplique el tipo reducido del 5% en el ITP y AJD a la compraventa que realizo la autora de la queja en el año 2016.
Por otra parte, en cuanto a la infracción tributaria imputada a la interesada y al procedimiento sancionador incoado, esta institución ve necesario recordar que, en el apartado primero del artículo 66 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, se establece que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. A este respecto, el mencionado precepto dispone que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por otra parte, el apartado cuarto del artículo 66 citado establece que: “Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma”.
Dados los antecedentes expuestos, esta institución no considera que la interesada no haya presentado una declaración veraz y completa, ya que no ocultó ni intentó ocultar dato alguno a la administración tributaria. Simplemente pretendió tributar por el tipo reducido del ITP y AJD porque pensaba que tenía derecho a ello al ser madre de dos hijos menores de edad y cumplir con el resto de requisitos legalmente establecidos para poder verse beneficiada por el tipo reducido del impuesto.
Además, no se considera suficiente la motivación contenida en la propuesta de sanción remitida a la interesada para demostrar su culpabilidad en la comisión de la infracción imputada, ni se ha aportado prueba alguna para demostrar la culpa de la autora de la queja en la infracción supuestamente cometida, más allá de señalarse que no procedía la aplicación del tipo reducido del ITP y AJD porque la interesada presentó la declaración de la renta del año 2016 de forma individual y que el sujeto pasivo no puso los medios necesarios para evitar la comisión de la infracción. A este respecto, debe recordarse que la actuación de los obligados tributarias se presume siempre realizada de buena fe, siendo la Administración la que debe probar que no existió la misma.
Por todo ello, esta institución ve necesario recomendar al Departamento de Economía y Hacienda que archive el expediente sancionador incoado a la autora de la queja por la comisión de una presunta infracción tributaria, al no haberse acreditado que esta no actuó de buena fe y por considerarse que la interpretación que sostiene la interesada es razonable, al haber incluido a sus dos hijos menores de edad en su unidad familiar, a los efectos de aplicarse el tipo reducido en el ITP y AJD por la vivienda que adquirió en el año 2016, sin que exista ánimo defraudatorio en dicha actuación.
De conformidad con el artículo 34.2 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, procede que el Departamento de Economía y Hacienda informe, como es preceptivo, en el plazo máximo de dos meses, si acepta esta resolución, y, en su caso, las medidas adoptadas para su cumplimiento.
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto legal, la no aceptación de la resolución podrá determinar la inclusión del caso en el Informe anual correspondiente al año 2019 que se exponga al Parlamento de Navarra con mención expresa de la Administración que no haya adoptado una actitud favorable cuando se considere que era posible.
A la espera de su respuesta, le saluda atentamente,
El Defensor del Pueblo de Navarra
Nafarroako Arartekoa
Francisco Javier Enériz Olaechea
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