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Hacienda
Tema: El desacuerdo con la liquidación de IRPF por considerar por considera Hacienda Tributaria de Navarra que ha habido un incremento patrimonial tras la división de la sociedad conyugal.
Hacienda
Consejero de Hacienda y Política Financiera
Señor Consejero:
El 20 de septiembre de 2018 esta institución recibió un escrito de la señora doña […], mediante el que formulaba una queja frente al Departamento de Hacienda y Política Financiera, por la desestimación de su solicitud de rectificación del IRPF del ejercicio 2016, de forma que no se considere la existencia de incremento patrimonial tras la liquidación de la sociedad conyugal.
En dicho escrito, exponía que:
Tras un larguísimo proceso de más de quince años e innumerables procedimientos judiciales, se ha procedido a la liquidación de los bienes gananciales de su ya disuelto matrimonio. En dicha liquidación se establecieron unos lotes en el Cuaderno Particional en el que se declaraba que había un exceso de adjudicación a favor de su exmarido de 177.710,11 euros.
Para resolver ese exceso, se estableció que su exmarido debía entregarle la cantidad de 86.846,65 euros, aproximadamente la mitad del exceso a su favor. Con esto se liquidaban los bienes gananciales sin que ninguna de las dos partes sufriera decremento ni incremento patrimonial de los bienes conjuntos, que ya eran propiedad de ambas partes en régimen de conquistas.
Considera que no ha existido incremento patrimonial alguno, circunstancia que se reconoce explícitamente en los tres primeros párrafos de la resolución desestimatoria: Examinado el documento de liquidación de la sociedad conyugal de fecha 8 de octubre de 2015 aportado por la ahora recurrente, y en el que se reflejan diversas modificaciones del Cuaderno Particional, se comprueba que el total adjudicado al Sr. (…) asciende a la cantidad de 633.351,68 euros frente a la cantidad de 455.641,57 euros correspondiente a la Sra. (…), por lo que existe un exceso de adjudicación a favor del Sr. (…) por la cantidad de 177.710,11
.
Así mismo, en dicho documento de liquidación de la sociedad conyugal se establece que el Sr. (…) deberá entregar a D-ª (…) la cantidad de 88.855 euros, correspondiente a la mitad del exceso de adjudicación, resultando una deuda final que asciende a la cantidad de 86.846,65 euros debido a que la Sra. (…) debe abonar aI Sr. (…) los gastos extraordinarios y costas ejecutadas señalados en los Autos Judiciales
.
Dicha cantidad fue declarada por la ahora recurrente en su autoliquidación del IRPF de 2016 en concepto de incremento de patrimonio
.
Sorprende extraordinariamente que aceptando en la resolución lo aclarado en el recurso, es decir, que no ha existido incremento patrimonial alguno en su patrimonio, sino que ha sido compensada por el exceso de adjudicación de su exmarido, se desestime, no obstante, el recurso.
Si la justificación estuviera en que presentó su declaración del IRPF en la que se reconocía un incremento patrimonial, sería inconsistente, ya que jamás se ha atrevido a confeccionar su declaración y acude a los gestores de la Hacienda Foral. Si fue un error del gestor, y aun en el incierto caso de que hubiera sido suyo, se presentó recurso para subsanarlo.
En la resolución del recurso también se cita el Auto de 29 de enero de 2018 por el que se llegó finalmente a un acuerdo para la liquidación de la sociedad conyugal y se afirma que: Por tanto, en este Auto se plasma un acuerdo entre las partes, mediante el que un inmueble situado en (…) se adjudica al Sr. (…) y también se mantiene el importe del exceso de adjudicación del Sr. (…) que se determinó en la Liquidación de la Sociedad Conyugal de fecha 8 de octubre de 2015
.
A pesar de que el juzgado le adjudicó a su lote un apartamento en (…), renunció a él con el único fin de poder llegar a un acuerdo y finalizar el proceso, de una vez por todas, tras tantos años de gastos y sufrimientos, manteniéndose intacto el exceso de adjudicación a favor del Sr. (…) Es decir, de los dos lotes que el Juzgado admitió, perdió un apartamento que se le habla adjudicado y el Sr. (…) lo ganó, sin que ello supusiera un incremento de exceso de adjudicación, siempre a favor del Sr. (…) Pues bien, a pesar de esa pérdida en la adjudicación judicial, se sigue manteniendo que existe un exceso de adjudicación a su favor por el que debe tributar.
Seguidamente, esta institución se dirigió al Departamento de Hacienda y Política Financiera, solicitando que informara sobre la cuestión suscitada.
En el informe recibido, se señala lo siguiente:
“Alterando el orden de las cuestiones que motivan la queja debe reconocerse que, efectivamente, la resolución de 26 de agosto de 2018, dictada por la Sección Técnica y de Control del IRPF y sobre el Patrimonio, no informó formalmente a la interesada del cauce de impugnación a utilizar frente a dicho acto ni del plazo para hacerlo. No obstante, también hay que reparar que esa información venía ya expresada de forma clara en el acto recurrido, de 5 de abril de 2018, por el que se desestimó la solicitud de rectificación del IRPF, y en el que se indicaba que contra esta resolución podrá interponer reclamación económico-administrativa en el plazo de un mes, a contar desde el día siguiente al de notificación de la misma, ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, pudiendo interponerse potestativamente recurso de reposición, en el mismo plazo, ante esta Sección Técnica y de Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
. Por lo que la interesada, tras ver desestimado el recurso potestativo de reposición que decidió presentar, podía razonablemente entender que la subsiguiente instancia ante la que cabe recurrir es la que se le indicó: reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo en el plazo del mes a contar desde la desestimación de su recurso. No obstante, a fin de garantizar plenamente su derecho se procede a notificar otra vez la resolución administrativa incorporando la mención del cauce de impugnación procedente.
En segundo lugar, el hecho de haber sido asistida en la confección de su declaración de IRPF por personal de Hacienda Tributaria de Navarra no altera en absoluto la naturaleza del acto realizado; esto es, una autoliquidación tributaria presentada por un contribuyente ante la Administración. No es relevante, a estos efectos, que la confección la realice personal y directamente el propio contribuyente o sea asistido por personal de la Administración o por un tercero colaborador, pues en cualquiera de esos supuestos es el contribuyente el que asume y responde del contenido de lo declarado, por tratarse de una actuación a él imputable. Como consecuencia de ello, también debe precisarse que la confección de su declaración de IRPF, asistida por personal de Hacienda Tributaria de Navarra, no garantiza que dicha declaración sea considerada correcta en todos sus aspectos.
Y, en cuanto a la cuestión de fondo, procede remitirse al contenido de la resolución administrativa, estimándose correcto el razonamiento expuesto en dicho acto y, en consecuencia, la desestimación de la solicitud de revisión de la autoliquidación tributaria presentada por la contribuyente. Frente a lo que sostiene la interesada de inexistencia de incremento patrimonial en la liquidación de la sociedad conyugal, lo cierto es que, de acuerdo con la norma tributaria aplicada, (artículo 39.3 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF, aprobado por Decreto Foral legislativo 4/2008, de 2 de junio), en este caso se da el supuesto en ella contemplado de alteración de la composición del patrimonio a consecuencia de un exceso de adjudicación atribuido a uno de los cónyuges que es objeto de una compensación económica, por lo que se ha generado unaalteración patrimonial susceptible de gravamen en el IRPF en quien recibió tal compensación económica.
Para que no se hubiera producido alteración patrimonial, habría sido preciso que las adjudicaciones realizadas en el proceso de liquidación de la sociedad conyugal, se hubieran correspondido con la respectiva cuota de titularidad que ostentaba cada cónyuge en el patrimonio común, sin ganancia ni pérdida patrimonial. Sin embargo, en el supuesto examinado no ha ocurrido así, sino que se declaró un exceso de adjudicación. En este caso, la disolución de la sociedad de gananciales dio lugar a la atribución a uno de los cónyuges, el marido, de bienes y derechos por un valor superior que el que le correspondía atendiendo a su cuota de titularidad. Y, por tanto, se produjo una alteración patrimonial en el otro cónyuge- en este caso, la ahora reclamante - que fue quien efectuó la transmisión al marido respecto de esa parte de su cuota de titularidad y obtuvo una compensación económica por ello.
Por tanto, con arreglo a la jurisprudencia reiterada de los Tribunales (interpretando una norma estatal pero idéntica a la norma navarra; por todas, la STS de 3-11-2010, recurso 2040/05), de conformidad con el artículo 39.3 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF, aprobado por Decreto Foral legislativo 4/2008, de 2 de junio), con carácter general el ejercicio de la acción de división de la cosa común o la disolución de las comunidades de bienes no implican una alteración en la composición del patrimonio, ya que su finalidad es únicamente especificar la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios o comuneros, y a efectos de futuras transmisiones la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos.
No obstante, para que opere lo previsto en el precepto citado (y por tanto no exista ganancia patrimonial susceptible de tributar como renta en IRPF), es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión o en la extinción del condominio se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en el caso de que se atribuyan a uno de los copropietarios o comuneros bienes o derechos por mayor valor al que corresponda a su cuota de titularidad (en el caso que nos ocupa, al marido), existirá una alteración patrimonial en el otro u otros copropietarios o comuneros (los que recibieron la compensación económica), pudiéndose generar, en su caso y en función de las variaciones de valor que hubiera podido experimentar el inmueble, una ganancia o una pérdida patrimonial”.
Como ha quedado reflejado, la queja se presenta por el desacuerdo de la interesada con la liquidación de la declaración del IRPF del ejercicio 2016, por haberse considerado en dicha declaración la existencia de un incremento patrimonial, tras la división del patrimonio común de la sociedad conyugal que formaba con su exmarido, del que se divorció en el año 2015.
La autora de la queja considera que la cantidad económica que percibió tras el divorció tenía por objeto compensarle por el exceso de adjudicación a favor de su exmarido, por los lotes de bienes adjudicados a este en el cuaderno particional, por lo que no puede considerarse que dicha compensación sea un incremento patrimonial.
El Departamento de Hacienda y Política Financiera, por su parte, ha remitido el informe transcrito, en el que concluye que la liquidación de la declaración del IRPF objeto de queja es correcta, al considerarse que la cantidad económica percibida por la interesada, en concepto de compensación por exceso de adjudicación, supone un incremento patrimonial.
El artículo 39 del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que: Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley Foral se califiquen como rendimientos.
No obstante, el apartado tercero del mencionado artículo 39 establece que: “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio, siempre y cuando no se produzcan excesos de adjudicación:
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.
El Departamento de Hacienda y Política Financiera interpreta que, para que opere lo previsto en el precepto citado (y por tanto no exista ganancia patrimonial susceptible de tributar como renta en IRPF), es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión o la extinción del condominio se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en el caso de que se atribuyan a uno de los copropietarios o comuneros bienes o derechos por mayor valor al que corresponda a su cuota de titularidad (en el caso que nos ocupa, al exmarido de la interesada), existirá una alteración patrimonial en el otro u otros copropietarios o comuneros (los que recibieron la compensación económica), pudiéndose generar, en su caso y en función de las variaciones de valor que hubiera podido experimentar el inmueble, una ganancia o una pérdida patrimonial.
Sin embargo, esta institución no comparte dicha interpretación.
Como tiene declarado la jurisprudencia, la disolución de la sociedad de conquistas o gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye, según la propia naturaleza de dicha disolución, ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial.
De este modo, en los supuestos en que una de las partes recibe una compensación en metálico por el exceso de adjudicación atribuido a la otra parte al disolverse una sociedad conyugal, dicha circunstancia no tiene por qué resultar expresiva de una muestra de capacidad económica que justificaría la consideración de tal compensación como un incremento patrimonial y, por ende, conformadora del hecho imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Este tipo de situaciones en las que una de las partes recibe una compensación en metálico, según se considera, responde a la naturaleza indivisible o difícilmente divisible (supuestos en los que desmerece mucho la división) de determinados bienes comunes de la sociedad conyugal (vivienda, participación en una sociedad mercantil…), pero tal compensación no habilita, per se, para que la Administración exija el pago del impuesto sobre la renta de las personas físicas en el ejercicio en el que se produce la división de la sociedad conyugal, por considerarse que se produce una alteración patrimonial en los comuneros.
La concurrencia en estos casos del principio de capacidad económica o contributiva que habilita a la Administración tributaria a reclamar el pago de un determinado impuesto, resulta cuestionable, por cuanto que, como se ha expuesto anteriormente, en la disolución de la sociedad conyugal no se produce, en principio, una alteración en la composición de los respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial.
El mencionado principio de capacidad económica o contributiva, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (sentencias 193/2004, de 4 de noviembre, y 46/2000, de 17 de febrero) vincula no solo al ciudadano, sino especialmente a los poderes públicos, impidiéndoles establecer tributos cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, es decir, inexpresiva de capacidad económica (STC 381/2005, de 25 de octubre, y STC 193/2004, de 4 de noviembre).
En el caso objeto de queja, a la vista de los hechos expuesto por la autora de la queja, que fueron ratificados judicialmente, se considera que no puede considerarse como incremento patrimonial, la cantidad económica que percibió en concepto de compensación por el exceso de adjudicación a su ex marido de los bienes que componían la sociedad conyugal, por lo que no procede la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas efectuada en el ejercicio 2016.
La conclusión alcanzada por esta institución encuentra su respaldo en recientes sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía.
Así, en la sentencia 352/2015, de 2 julio, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, se considera lo siguiente: “La Sala, en las sentencias nº445/2011, de 15 de junio, y en la nº 599/2013, de 6 de noviembre, ha concluido que en la división de la cosa común o en la división de la sociedad de gananciales realizadas respetando la cuota de participación, aun cuando alguno se adjudique bienes de mayor valor con obligación de compensar a metálico, no se produce exceso de adjudicación, y como consecuencia de ello no se produce alteración del patrimonio que aflore una ganancia patrimonial.
La Sentencia nº 445/2011, de 15 de junio, dio respuesta a la cuestión de si se había producido una ganancia patrimonial en la disolución de un pro indiviso sobre un local comercial en la que se produjo un exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros con obligación de indemnizar al otro por su cuota de participación, en el marco de lo dispuesto por el art. 44 de la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del impuesto sobre la renta de las personas físicas del Territorio Histórico de Araba/Álava, la respuesta de la Sala fue negativa, con el siguiente razonamiento jurídico: (…)
De otro lado, la sentencia nº 599/2013, de 6 de noviembre, dio respuesta a la cuestión de si se produce una ganancia patrimonial en un supuesto de disolución de la sociedad de gananciales en que se produce un exceso de adjudicación a favor de uno de los cónyuges con obligación de compensarlo a metálico, y ello en marco de los arts. 42 y 43 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre del impuesto sobre la renta de las personas físicas del territorio histórico de Bizkaia, siendo la respuesta negativa, con el siguiente razonamiento:
< < SEGUNDO: El art. 42 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Bizkaia define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por dicha Norma Foral se califiquen como rendimientos.
El art. 43.1.b) prevé una regla especial al establecer, en lo que aquí importa, que se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales.
El acuerdo del TEAF recurrido interpreta dicha regla especial haciendo la previsión de que ello es así en la medida en que la adjudicación se corresponda con la cuota de participación de cada uno de los cónyuges en la sociedad, es decir, con su 50%, considerando que la regla especial no opera en el supuesto de autos, por la razón de que en el acuerdo regulador que establece la disolución, el recurrente recibe un exceso de adjudicación, prescindiendo de la obligación de pago del exceso al otro cónyuge.
Es cierto, como alega la Diputación Foral de Bizkaia que la Sala en la sentencia nº 397/2010, de 4 de junio, dictada en el recurso nº 1694/2007, confirmó un acuerdo del TEAF de Gipuzkoa que seguía dicho criterio interpretativo. Sin embargo, debemos apartarnos del mismo ya que la disolución de la sociedad de gananciales (arts. 1392 y siguientes del Código Civil) comporta en esencia las operaciones de inventario del activo y del pasivo (art.1396 CC), pago de las deudas de la sociedad (art.1399 CC), abono de las indemnizaciones y reintegros debidos a cada cónyuge haciendo las compensaciones que correspondan (art.1403 CC), y división del remanente por mitad entre los cónyuges (art.1404 CC), rigiendo a los efectos de la formación del inventario, avalúo, división y adjudicación las disposiciones establecidas para la partición y liquidación de la herencia (art.1410 CC).
Entre ellas, el art. 1061 CC establece que en la partición se guarde la igualdad, haciendo lotes o adjudicando cosas de la misma naturaleza, calidad o especie. Ahora bien, establece el art. 1062 CC que "cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar el exceso en dinero aunque bastará que uno pida su venta en pública subasta para que así se haga.
De ello se sigue que un exceso de adjudicación originado por la indivisibilidad de la cosa a calidad de abonar el exceso en dinero, como en el caso ocurre, respeta la división del remanente por mitad, por lo que carece de razón concluir que en dicho supuesto no es aplicable la regla especial del art.43.1.b) de la Norma Foral reguladora del IRPF que establece que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, esto es, en la disolución que se efectúa siguiendo las disposiciones del Código Civil.
No es el exceso de adjudicación por sí mismo revelador de la quiebra de la regla del reparto por mitad, si está justificado por la indivisibilidad de la cosa, y se compensa en metálico.
Procede, en consecuencia, la estimación del recurso, y la anulación de los actos de los que trae causa.>.>
Pues bien, en el supuesto de autos, en el que, como hemos dicho, en la misma escritura de 4 de mayo de 2006 se realiza la disolución del régimen de gananciales y de la copropiedad de ambos cónyuges sobre la vivienda familiar que habían adquirido con anterioridad al matrimonio, y la división se realiza por mitades, de forma que el exceso que recibe el esposo en la división del remanente de la sociedad de gananciales, se compensa con el exceso que recibe la recurrente en la división de la cosa común, valorada la división en su conjunto, no hay exceso de adjudicación y por tanto no hay alteración en la composición del patrimonio, estando ambas operaciones amparadas por el tenor del art. 41 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, precepto que infringe el acuerdo recurrido y la liquidación de la que trae causa, razón por la cual procede su anulación”.
Asimismo, la sentencia 589/2017, de 14 junio, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, contiene un pronunciamiento en el que se analiza el criterio seguido por la sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de noviembre de 2010, citada por el Departamento de Hacienda y Política Financiera en su informe, y que lleva a esta institución a considerar que el contenido de dicha sentencia no resulta de aplicación al supuesto objeto de queja, por cuanto que en el mismo no se dan las circunstancias que concurrieron en el supuesto de hecho analizado en la mencionada sentencia: “La sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2010 que es citada por la Abogacía del Estado al contestar la demanda, recordando su utilización en otra resolución de la Sección Tercera de esta misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, no es un precedente valido que permita resolver la cuestión planteada, en la medida en que se dicta en mérito a hechos y fundamentos jurídicos distintos de los que deben tenerse presente a la hora de fallar el presente recurso.
Debe aclararse que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo declaró no haber lugar a la casación de la sentencia en que se enjuiciaban las consecuencias tributarias de la división de un patrimonio común realizada sin ajustarse a la norma que prescribe que los supuestos en que legalmente se considera no existe alteración en la composición del patrimonio no podrán dar lugar una actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos, expresada entonces en el art. 79 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por R.D. 2384/81, de 3 de agosto y en el artículo 33.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, al tiempo del devengo del impuesto regularizado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Huelva en el artículo 33.3 de la Ley 35/2006, del IRPF. Es decir, lo que el Tribunal Supremo estableció es que si la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo resultado de la división se hacía por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, se habría producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta en el momento de la división de la comunidad, como había acontecido en el supuesto enjuiciado en el que en los bienes adjudicados se valoraron por el valor de mercado en el momento de la adjudicación y no por el valor de adquisición actualizado, lo que motivó que la Inspección sometiera a tributación la diferencia entre la compensación total recibida por el recurrente y la cantidad hubiera recibido de haberse calculado en función de los valores de adquisición debidamente actualizados de las fincas.
Esta tesis difícilmente puede resolver la cuestión planteada, con la que no guarda relación, debido a que la Dependencia de Gestión de Huelva ni afirma ni presupone que la liquidación de gananciales de la recurrente y su esposo se llevase a cabo mediante la actualización de valores incompatible con la neutralidad fiscal de la operación divisoria, limitándose a considerar la existencia de incremento patrimonial si uno de los comuneros es compensado en metálico y el otro se convierte en adjudicatario de la totalidad del bien hasta ese momento ostentado en común.
Por las razones expuestas en la demanda, la liquidación es errónea, puesto que atenta contra la verdadera naturaleza que desde el punto de vista del ordenamiento civil tiene una operación del perfil señalado. Es, por tanto, el Derecho civil quien nos ofrece la perspectiva correcta para enjuiciar la compensación en metálico recibida por la recurrente, como por otro lado ha entendido el Tribunal Supremo en aquellos casos en que ha tenido que afrontar las consecuencias fiscales que genera la extinción de la cosa común acordada en estos términos , bien es verdad que desde el punto de vista del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, habiendo explicado en la ya clásica sentencia de 28 de junio de 1999 que " La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código civil )- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero - arts. 404 y 1062, párrafo 1º, en relación este con el art. 406, todos del Código civil-. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un exceso de adjudicación
, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de compra
de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1.061 del Código civil, en relación este, también, con el 406 del mismo cuerpo legal. En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho solo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el art. 450 del Código civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
Por lo demás, poco importa que las consideraciones expuestas se hagan a la vista de la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, puesto que, al igual que sucede en el ámbito de este impuesto indirecto, tratándose de la determinación de la base imponible de ahorro en el marco del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el dato decisivo radica en identificar los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros, ya que en este caso , por la misma razón que quedan sujetos al ITP -art. 7º.2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados- estarían gravados en la esfera del Impuesto sobre la Renta por el incremento patrimonial registrado.
Siempre juzgando en el respeto a los hechos probados en tanto documentados y teniendo en cuenta que la Administración no ha cuestionado los valores escriturados, la Sra. […] ni ha experimentado ni ha dado lugar a un verdadero exceso de adjudicación, puesto que termina recibiendo, cierto que en metálico, la mitad del valor del inmueble erigido en activo de su sociedad ganancial, sin recibir por ello más que el equivalente simétrico de su interés en la comunidad. Como se ha expuesto, la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero, por tanto, no pudiendo compartir el fundamento de la liquidación practicada, procede estimar en su integridad el recurso interpuesto, con anulación de las resoluciones impugnadas”.
De conformidad con el artículo 34.2 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, procede que el Departamento de Hacienda y Política Financiera informe, como es preceptivo, en el plazo máximo de dos meses, si acepta esta resolución, y, en su caso, las medidas adoptadas para su cumplimiento.
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto legal, la no aceptación de la resolución podrá determinar la inclusión del caso en el Informe anual correspondiente al año 2018 que se exponga al Parlamento de Navarra con mención expresa de la Administración que no haya adoptado una actitud favorable cuando se considere que era posible.
A la espera de su respuesta, le saluda atentamente,
El Defensor del Pueblo de Navarra
Nafarroako Arartekoa
Francisco Javier Enériz Olaechea
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