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Consejero de Hacienda y Política Financiera
Señor Consejero:
El 28 de junio de 2018 esta institución recibió un escrito presentado por la señora doña […], en representación de […], mediante el que formulaba una queja frente al Departamento de Hacienda y Política Financiera, por las liquidaciones complementarias del IVA del cuarto trimestre de 2015 y de los cuatro trimestres de 2016 giradas a dicha entidad.
La disconformidad se centraba en que la Hacienda Tributaria de Navarra había considerado exenta de IVA la actividad de apartamentos turísticos desarrollada por la empresa autora de la queja (cinco apartamentos turísticos gestionados bajo el principio de unidad empresarial), siendo tal consideración la determinante de las liquidaciones tributarias a que se ha aludido.
Seguidamente, esta institución se dirigió al Departamento de Hacienda y Política Financiera, solicitando que informara sobre la cuestión suscitada.
En el informe recibido, se señala lo siguiente:
I. “El contenido de la queja
Se expone en el escrito remitido por el Defensor del Pueblo una queja que formula una empresa, (expediente Q 18/523), en desacuerdo con las liquidaciones provisionales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dictadas por Hacienda Tributaria de Navarra en relación a los periodos de 2015, 4º Trimestre, y 2016.
Es motivo de la queja la disconformidad frente a la liquidaciones provisionales, ya que el obligado tributario no está de acuerdo con la aplicación efectuada por tales actos a su actividad de lo dispuesto en el artículo 17.1.13º de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA, que considera como actividades exentas las relativas a los arrendamientos que tengan la condición de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta ley Foral….. que tengan por objeto:
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos
.
Señala que su actividad empresarial de apartamentos turísticos no puede entenderse exenta de IVA en base a tal precepto puesto que, además de que no están destinados exclusivamente a vivienda, se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, circunstancia que excluye la exención a que se refiere dicha letra.
Más en concreto, se solicita la intervención del defensor del Pueblo porque considera esta empresa que la fundamentación incorporada a las liquidaciones tributarias quiebra los principios de confianza legítima y del respeto a los propios actos a que está sujeta la Administración. También la califica como arbitraria porque la considera carente de la suficiente motivación.
II. Información sobre la queja planteada.
Sobre las cuestiones planteadas en el escrito de queja, el defensor del Pueblo dispone ya de la suficiente información para efectuar el pronunciamiento que considere procedente, habida cuenta de que el promotor de la queja ha incorporado junto a su escrito abundante documentación sobre los trámites seguidos en los procedimientos tributarios, al tiempo que se pone a disposición de la institución para cualquier aclaración que se estime necesaria. Teniendo en cuenta tal circunstancia, tan sólo se realizarán por parte de esta Administración unas mínimas consideraciones sobre el contenido de dicha queja sin entrar a repetir los argumentos fácticos y jurídicos de índole tributaria que se han ofrecido como motivación en la liquidación tributaria y en la contestación al recurso de reposición.
En primer lugar, sin perjuicio del pleno respeto a las decisiones de acudir a las distintas instancias que en cada momento se tengan por conveniente en la defensa de sus intereses legítimos, se estima que el procedimiento de queja no debe servir a su promotor para pretender que los órganos tributarios, una vez cumplida su función, esto es, realizadas las liquidaciones en vía de gestión y resueltos los correspondientes recursos, deban pronunciarse sobre cuestiones nuevas relativas a supuestas vulneraciones de principios o normas jurídicas, que el obligado tributario decidió no plantear en su momento ante la instancia administrativa. Y en este sentido, es de observar que en ninguna de las distintas alegaciones, ciertamente prolijas, presentadas a las propuestas de liquidación tributaria y, posteriormente, en vía de recurso, esta empresa llegó a exponer ni a argumentar que la actuación administrativa vulnerase el principio de confianza legítima o entrase en contradicción con la doctrina de los actos propios.
Debe señalarse sobre ese particular que una discrepancia entre la Administración tributaria y un contribuyente sobre la interpretación de un precepto incorporado a una norma tan técnica y compleja como es la del IVA difícilmente puede dar lugar a situaciones de quiebra del principio de confianza legítima, cuyo alcance, predicamento y eficacia aplicativa se encuentran en ámbitos de actuación bien distintos a los de la aplicación de dicho impuesto. Y, por otra parte, mal puede haber actuado la Administración tributaria en contra de sus propios actos en relación a ese obligado tributario cuando nunca llegó a declarar, en ninguna actuación previa, la no exención en el IVA de esas operaciones, que ahora establece en las liquidaciones tributarias dictadas. Se aduce también, en relación a algún aspecto de las liquidaciones provisionales, una insuficiencia de la motivación y, en concreto, respecto de la valoración del conjunto documental aportado a efectos de prueba por la empresa. Sobre este segundo aspecto, tampoco se aprecia que la actuación administrativa pueda ser calificada de arbitraria ni que ocasione al contribuyente indefensión jurídica alguna. En primer lugar, en el contexto del recurso ante el Tribunal Económico Administrativo
que el promotor de esta queja da cuenta de que está preparando, ningún impedimento encontrará para exponer como motivo de anulación de las liquidaciones tributarias esa supuesta falta o insuficiencia de motivación, al amparo de lo establecido en el artículo 79.2 de la Ley Foral General Tributaria y 42.1 del Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, por el que se regulan las impugnaciones económico-administrativa. En este sentido, la valoración hecha por el órgano de gestión sobre los medios de prueba aportados por el contribuyente no tiene necesariamente que ser compartida por el órgano económico administrativo, que podrá apreciar libremente la prueba aportada al expediente administrativo por el obligado tributario y las alegaciones por él efectuadas sobre tales documentos, así como las que realice y/o aporte en esta vía de reclamación. En definitiva, se estima que la empresa ha venido a confundir con una falta de motivación lo que no es sino una discrepancia con la conclusión final alcanzada por la Sección gestora del Impuesto en una valoración sintética o de conjunto de la documentación aportada al procedimiento como medio de prueba”.
Como ha quedado reflejado, la queja se presenta en relación con las liquidaciones complementarias de IVA del cuarto trimestre de 2015 y de los cuatro trimestres de 2016, giradas frente a la empresa representada por la interesada, que desarrolla una actividad de apartamentos turísticos.
La cuestión de fondo que se suscita es si la actividad está exenta de IVA (como defiende la Hacienda Tributaria de Navarra) o no lo está (como defiende la interesada).
La Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional
(artículo 4.1).
Entre las exenciones del impuesto por operaciones interiores (artículo 17), se recoge:
“13. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos”.
Según se concluye de este precepto, para determinar si se está o no ante un supuesto de exención en los casos en que se pone a disposición de un tercero una vivienda o apartamento, el elemento determinante será el contenido de la relación jurídica trabada entre las partes, de forma que:
solo alquiler).
Si, por el contrario, en la relación concurre la prestación de servicios complementarios, como los citados expresamente o análogos, características de la industria hotelera, no se estará ante un supuesto de exención (alquiler complementado con servicios).
Esta distinción, según hemos podido comprobar, es la que, de acuerdo con la información publicada por la Agencia Tributaria en su página web, determinaría una u otra solución tributaria en el caso del alquiler de apartamentos turísticos.
Los apartamentos a que se refiere la queja, según se expone en la misma, están inscritos en el Registro de Turismo de Navarra, con la calificación de apartamentos turísticos.
La Ley Foral 7/2003, de 14 de febrero, de Turismo de Navarra, en su artículo 22, dispone que:
En todo caso, deberán disponer de una oficina de atención al público debidamente atendida”.
El artículo 2.1 del Decreto Foral 230/2011, de 26 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación de los Apartamentos Turísticos en la Comunidad Foral de Navarra, en similar sentido, establece:
Se entiende por Apartamentos Turísticos los establecimientos de estancia de temporada que ofrezcan alojamiento, mediante precio y por días, semanas o meses, en viviendas de uso residencial público, individualmente o por bloques o conjuntos, que dispongan de instalaciones y equipos adecuados para la pernoctación y para la conservación, elaboración y consumo de alimentos y servicios, en condiciones que permitan su inmediata ocupación
.
Por parte de la interesada se señala que, en el caso de su negocio, se prestan servicios tales como: servicio de recepción y atención permanente a los clientes; servicio de lavandería; servicio de custodia y gestión de equipajes; servicio de limpieza periódica de apartamentos y cambio de ropa de cama y baño; servicio de wifi gratuito; servicio de información turística de la zona y de gestión de la contratación de actividades turísticas.
Dichos servicios, según entendemos, determinan que se esté ante apartamentos turísticos
, calificados como tales por la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, y no ante viviendas o apartamentos ordinarios
. Y tales servicios son incardinables en el concepto de servicios complementarios propios de la industria hotelera
, y harían que no se esté ante un arrendamiento de vivienda o de apartamento, en el sentido restringido al que se referiría la exención (en cuanto excepción al régimen general de tributación de IVA de los servicios prestados por empresas o profesionales en el desarrollo de su actividad), que contempla los supuestos en que el contrato se limitaría a la puesta a disposición mediante precio del inmueble.
Por todo ello, estimando fundada la queja, se formula una recomendación, a fin de que se dejen sin efecto los actos tributarios que han determinado su presentación.
En consecuencia, y en ejercicio de las facultades que le atribuye el artículo 34.1 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, la institución del Defensor del Pueblo de Navarra ha estimado necesario:
Recomendar al Departamento de Hacienda y Política Financiera que deje sin efecto las liquidaciones complementarias de IVA que han motivado la queja, al estimar que la actividad de apartamentos turísticos desarrollada por la empresa interesada, no estaría exenta del tributo.
De conformidad con el artículo 34.2 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, procede que el Departamento de Hacienda y Política Financiera informe, como es preceptivo, en el plazo máximo de dos meses, si acepta esta resolución, y, en su caso, las medidas adoptadas para su cumplimiento.
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto legal, la no aceptación de la resolución podrá determinar la inclusión del caso en el Informe anual correspondiente al año 2018 que se exponga al Parlamento de Navarra con mención expresa de la Administración que no haya adoptado una actitud favorable cuando se considere que era posible.
A la espera de su respuesta, le saluda atentamente,
El Defensor del Pueblo de Navarra
Nafarroako Arartekoa
Francisco Javier Enériz Olaechea
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