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Hacienda
Tema: Impuesto de plusvalía (IIVTNU) sin ganancia real.
Hacienda
Alcalde de Burlada/Burlata
Señor Alcalde:
El 17 de agosto de 2017 esta institución recibió un escrito del señor don […], mediante el que manifestaba una queja frente al Ayuntamiento de Burlada/Burlata, por la liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por no haber existido una ganancia real en la trasmisión del inmueble
En dicho escrito, exponía que:
El precio de compra de la vivienda ascendió a 14 millones de pesetas (87.146,76 euros), más los gastos de escrituras (6.800 euros), más la plusvalía (en el año 1.999, recaía en el comprador). En caso de considerarse la existencia de una ganancia económica, esta tampoco supone un beneficio económico real, ya que el incremento del IPC en dieciocho años es muy superior a la teórica ganancia.
Solicitaba que el Ayuntamiento de Burlada/Burlata declarase nulo el impuesto que le había liquidado, por cuanto no se obtuvo una ganancia con la transmisión de la vivienda, no produciéndose, de este modo, el hecho imponible del impuesto.
Seguidamente, esta institución se dirigió al Ayuntamiento de Burlada/Burlata, solicitando que informara sobre la cuestión suscitada.
El 12 de septiembre de 2017 se recibió el informe municipal, que consta incorporado al expediente de queja, y del que se da traslado al interesado.
Como ha quedado reflejado, la queja se presenta por la liquidación al interesado del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, correspondiente a la transmisión de una vivienda en Burlada/Burlata.
El autor de la queja, por las razones que han quedado expuestas, considera que no ha habido hecho imponible, al no apreciarse una ganancia que deba ser gravada.
Por su parte, la entidad local, mediante el informe emitido, estima que, con ocasión de la transmisión, se produjo el hecho imponible, que el impuesto ha sido liquidado conforme a la normativa de aplicación y que los conceptos alegados (gastos de escrituras, plusvalía, evolución del IPC) no son elementos a considerar para el cálculo de la cuota a pagar.
La liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está regulada, en el caso de Burlada, por la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, y por la Ordenanza Fiscal número 2 del Ayuntamiento de Burlada/Burlata,
El citado impuesto, de acuerdo con el artículo 172.1 de la ley foral mencionada, es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten los terrenos y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de ellos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre tales terrenos.
La base imponible del impuesto está constituida por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años (artículo 175.1).
Los artículos 175.2 y 175.3 establecen una serie de reglas para determinar el incremento real del valor, que son las aplicadas en el caso. Tales reglas parten de la comparación de valoraciones catastrales, hechas por la Administración pública, en los momentos de adquisición y transmisión.
El artículo 178.4 dispone: Quedan facultados los Ayuntamientos para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo o el sustituto del contribuyente, en su caso, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de la misma dentro de los plazos previstos en el número 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, el Ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas
.
El Tribunal Constitucional, mediante Sentencia 72/2017, de 5 de junio, ha declarado que los artículos 175.2, 175.3 y 178.4 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de haciendas locales de Navarra, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor
.
En la citada sentencia, se razona:
“2. Desestimadas las objeciones procedimentales planteadas, debemos retomar el examen del objeto de la cuestión de inconstitucionalidad planteada.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, cuestiona que los apartados segundo y tercero del artículo 175 de la Ley Foral 2/1995 (LNA 1995, 102) , de haciendas locales de Navarra, atribuya, en todo caso, un resultado positivo (un incremento de valor) por la aplicación de unas reglas de determinación de la base imponible que no pueden dejar de aplicarse (dado su carácter imperativo), no contemplando la posible existencia de una minusvaloración al momento de la transmisión de los inmuebles. Con ello estaría haciendo depender la prestación tributaria de situaciones que no son expresivas de capacidad económica y, en consecuencia, sometiendo a tributación manifestaciones de riqueza no ya potenciales, sino inexistentes o ficticias.
El Abogado del Estado sostiene, sin embargo, que se confunde el «valor real» con el «valor catastral», pues el tributo no pretende gravar incrementos reales, al haber optado el legislador por calcular el incremento de valor derivado de la transmisión de un bien inmueble de naturaleza urbana de forma objetiva, sin atender a las circunstancias del caso concreto. Esto permite que incluso quien transmita un inmueble por un precio inferior al de adquisición, habiendo obtenido una pérdida económica, tenga un incremento de valor sometido a tributación. A su juicio, la circunstancia de que con la transmisión se evidencie una minusvalía, no convierte al tributo en contrario al principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE (RCL 1978, 2836) y, por tanto, en inconstitucional; porque con el hecho mismo de la transmisión se pone de manifiesto una capacidad económica susceptible de gravamen.
El Fiscal General del Estado, con fundamento en las SSTC 26/2017, de 16 de febrero (RTC 2017, 26) , y 37/2017, de 1 de marzo (RTC 2017, 37) , relativas a los artículos 1, 4 y 7.4, respectivamente, de las Normas Forales 16/1989, de 5 de julio, y 46/1989, de 19 de julio, reguladoras del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los territorios históricos de Guipúzcoa y Álava, considera que debe declararse la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 175.2 , 175.3 y 178.4 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor», habida cuenta que la redacción de los preceptos ahora cuestionados es idéntica a la declarada inconstitucional en aquellas Sentencias.
Finalmente el Ayuntamiento de Zizur Mayor, considera que el impuesto es constitucional en tanto que grava una renta o el resultado concreto que le reporta al vendedor la enajenación del terreno urbano.
3. Como señala el Fiscal General del Estado, sobre una duda de constitucionalidad sustancialmente idéntica a la ahora planteada nos hemos pronunciado en las SSTC 26/2017 (RTC 2017, 26) y 37/2017 (RTC 2017, 37) , a las que debemos añadir la reciente STC 59/2017, de 11 de mayo (RTC 2017, 59) , que aplicando la doctrina de las dos Sentencias anteriormente citadas, declaró la inconstitucionalidad y nulidad del 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 602 y 670) (FJ 3).
En dichas Sentencias llegamos a la conclusión de que el tratamiento que otorgaban las citadas normas fiscales «a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carecía de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que correspondía a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, con lo que se estaban sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica en contra del principio garantizado en el artículo 31.1 CE (RCL 1978, 2836) » (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3, y 59/2017 (RTC 2017, 59) , FJ 3).
En efecto, declaramos que, siendo constitucionalmente admisible que «el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza», bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo», ello debe hacerse sin que en ningún caso se pueda «establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia» (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3; y 59/2017, FJ 3). Por esta razón precisamos que, aun cuando «es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto», sin embargo, «una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal» (SSTC 26/2017, FJ 3 y 59/2017, FJ 3).
Resulta, entonces, que aun cuando de conformidad con su regulación normativa, el objeto del impuesto analizado es el «incremento de valor» que pudieran haber experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión, el gravamen, sin embargo, no se anuda necesariamente a la existencia de ese «incremento» sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno (mínimo) y 20 años (máximo). Por consiguiente, basta con ser titular de un terreno de naturaleza urbana para que se anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que se cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión, de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3 y 59/2017, FJ 3). Sin embargo, parece claro que la circunstancia de que el nacimiento de la obligación tributaria se hiciese depender, entonces y también ahora, de la transmisión de un terreno, «podría ser una condición necesaria en la configuración del tributo, pero, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el ‘incremento de valor’ de un terreno. Al hecho de esa transmisión hay que añadir, por tanto, la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. Sin embargo, cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE)» (SSTC 37/2017, FJ 3, y 59/2017, FJ 3).
Enjuiciando aquella regulación fiscal consideramos que «los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre 1 y 20 años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente «de acuerdo con su capacidad económica» ( art. 31.1 CE). De esta manera, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE» (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3; y 59/2017, FJ 3). No hay que pasar por alto que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado —la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos— en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender», pues las concretas disfunciones que genera vulneran «las exigencias derivadas del principio de capacidad económica» (SSTC 26/2017, FJ 4; 37/2017, FJ 4, y 59/2017, FJ 3).
Por las mismas razones debemos concluir aquí que el tratamiento que los apartados segundo y tercero del artículo 175 de la Ley Foral 2/1995 (LNA 1995, 102) , otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3 y 59/2017, FJ 3).
Debe finalmente descartarse que la inconstitucionalidad pueda quedar salvada por las dos medidas invocadas por el Abogado del Estado que los Ayuntamientos podrían adoptar de conformidad con la normativa reguladora del impuesto: de un lado, la reducción de valor catastral en hasta un 60 por 100 durante los cinco años siguientes a su revisión; de otro, la actualización, incluso a la baja, de los valores catastrales, bastando a estos efectos remitirnos a lo dicho en la STC 59/2017, FJ 4.
4. Antes de pronunciar el fallo al que conduce la presente Sentencia, deben efectuarse una serie de precisiones últimas sobre su alcance, siguiendo el criterio fijado en las SSTC 26/2017 (RTC 2017, 26) , 37/2017 (RTC 2017, 37), y 59/2017 (RTC 2017, 59):
Como puede verse, la sentencia del Tribunal Constitucional se refiere únicamente a aquellos preceptos legales –y, en consecuencia, a los supuestos que contemplan- que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica. La declaración de inconstitucionalidad y nulidad obedece, en definitiva, a una situación de injusticia ante lo que se revela como desproporcionado y carente de lógica, cual es el caso de someter a tributación decrementos de valor.
Con similar ratio jurídica habrá de concluirse que también será opuesta a la Constitución y al principio de justicia tributaria que se recoge en el artículo 31.1 de la misma, cualquier interpretación y cualquier caso en que se produzca una liquidación desproporcionada y excesiva del impuesto de plusvalías, pues la apreciación de la concurrencia de una plusvalía en la transmisión de unos terrenos no determina automáticamente que cualquier liquidación que se haga sea válida, ni que, como se pudo ver en la sentencia del Tribunal Constitucional, el mero hecho de que la liquidación responda al positivismo de la ley vigente determine su validez o adecuación a un orden jurídico tributario justo.
Para que la liquidación del impuesto de plusvalías sea acorde con el artículo 31 de la Constitución, además de responder a la ley, debe dar como resultado que no sea excesiva ni desproporcionada y que aparezca dotada de cierta racionalidad tributaria, y eso es lo que esta institución considera que debe analizarse en el caso objeto de queja.
En el caso suscitado, aun cuando pueda defenderse que se aprecia un incremento de valor del bien, la medida de dicho incremento que ha considerado la Administración pública resulta desproporcionada y pugna, según entiende esta institución, con la voluntad del legislador de gravar el incremento real del valor
, que es lo que justifica el tributo.
Siguiendo los datos que expone el Ayuntamiento de Burlada/Burlata, resultaría que, entre 1999 y 2015, la valoración del bien sometido a gravamen pasaría de 10.984,60 euros a 40.931,95 euros, es decir, se apreciaría un incremento próximo al 400%.
Por el contrario, los documentos de compra y venta de que dispone el particular, reflejarían un alza en las valoraciones que rondaría el 15%.
La valoración administrativa del incremento, en este caso, a juicio de la institución, no se compadece con la evolución real del valor de los inmuebles en el periodo considerado.
Según considera esta institución, los razonamientos y fundamentos utilizados por el Tribunal Constitucional para declarar la inconstitucionalidad de los preceptos antes citados son también aplicables al caso que nos ocupa (por más que no se esté ante el supuesto más típico o paradigmático, en el que se gravaría una minusvalía real).
El razonamiento del Tribunal Constitucional pone en cuestión la asunción, a efectos de gravar un incremento real del valor de los bienes, de valoraciones predeterminadas por la Administración pública, que presumen una determinada evolución de los valores de los inmuebles, y sin posibilidad de prueba en contrario para los particulares, por cuanto tal método de cálculo puede llevar a plusvalías ficticias, irreales o virtuales.
A criterio de esta institución, por similares razones, debe cuestionarse un tributo como el del caso, en el que, aunque no se pruebe una minusvalía, el incremento del valor que considera la Administración -resultante de unas valoraciones administrativas prefijadas y sin posibilidad de prueba en contrario- no se presenta como real
(resulta prácticamente imposible, entre 1999 y 2015, un alza del 400% en el valor del terreno que motiva el tributo).
Por ello, se ve necesario formular una recomendación para que se deje sin efecto la liquidación objeto de queja, por no encontrarla ajustada al artículo 31.1 de la Constitución.
En consecuencia, y de conformidad con las facultades que le atribuye el artículo 34.1 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, la institución del Defensor del Pueblo de Navarra ha estimado necesario:
Recomendar al Ayuntamiento de Burlada/Burlata que deje sin efecto la liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana dictada frente el autor de la queja, por no responder al incremento real del valor del terreno que ha motivado el gravamen.
De conformidad con el artículo 34.2 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, procede que el Ayuntamiento de Burlada/Burlata informe, como es preceptivo, en el plazo máximo de dos meses, si acepta esta resolución, y, en su caso, las medidas adoptadas para su cumplimiento.
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto legal, la no aceptación de la resolución podrá determinar la inclusión del caso en el Informe anual correspondiente al año 2017 que se exponga al Parlamento de Navarra con mención expresa de la Administración que no haya adoptado una actitud favorable cuando se considere que era posible.
A la espera de su respuesta, le saluda atentamente,
El Defensor del Pueblo de Navarra
Nafarroako Arartekoa
Francisco Javier Enériz Olaechea
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