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Hacienda
Tema: Disconformidad abono y cálculo de IAE.
Hacienda
Consejero de Hacienda y Política Financiera
Señor Consejero:
El 6 de julio de 2017 esta institución recibió un escrito del señor don […], en representación de la Asociación de Comerciantes de Navarra-Nafarroako Merkatari Elkartea, mediante el que formulaba una queja frente al Departamento de Hacienda y Política Financiera, por su disconformidad con el trato discriminatorio que sufren en la Comunidad Foral de Navarra las personas físicas y las empresas con un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros, por estar sujetas al abono del Impuesto de Actividades
Económicas (IAE, en adelante), a diferencia de lo establecido en la normativa estatal, así como por el método de cálculo del mismo.
En dicho escrito, exponía lo siguiente:
“La Asociación de Comerciantes de Navarra – Nafarroako Merkatari Elkartea agrupa a 26 asociaciones de comerciantes y asociaciones mixtas, tanto zonales como sectoriales, y representa a más de 1500 empresas.
En Navarra, las personas físicas y las empresas con un importe neto de negocios inferior a 1.000.000 € pagan el Impuesto de Actividades Económicas a diferencia del resto del estado, lo que supone un agravio comparativo y una desventaja económica.
En la Ley Estatal 51/2002 de diciembre, en su artículo vigésimo tercero, se indica de forma explícita la exención de este impuesto para:
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En la Comunidad Foral de Navarra por el contrario, si bien existe la posibilidad de recuperar una parte de este impuesto, cuota mínima, vía deducción en el Impuesto de sociedades, IRPF…, nunca se recupera íntegramente, siendo el importe máximo de la deducción la cuota mínima del Impuesto de Actividades Económicas.
Además, en cuanto al cálculo de la cuota tributaria recogido en la Ley foral 2/1995, de 10 de marzo, de haciendas locales de Navarra, artículo 153, apartado Cuarto se señala lo siguiente:
Cuarto.- Las cuotas resultantes de la aplicación de las Tarifas no podrán exceder del 15 por 100 del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base primera anterior, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.
Consideramos que es muy cuestionable el concepto jurídico entendido en esta reglamentación como beneficio presunto de la actividad
. Al parecer se pretende identificar la actividad
, no como la actividad personal del contribuyente, sino como la media de todo el sector al que pertenece la actividad del empresario.
No parece muy coherente, ni justo o ajustado al principio de capacidad económica, esta interpretación extensiva que se hace del beneficio presunto de la actividad con la aplicación individual del impuesto, e incluso si es reclamable lo pagado cuando a posteriori, se demuestra que personalmente no se ha alcanzado el umbral de beneficio presunto, al menos en la cuota y recargo municipal que no es deducible como pago a cuenta en IRPF o I.S.
Así mismo tampoco parece muy ajustado o acorde al principio o concepto de capacidad económica
, tan importante en la derogación de los principios de aplicación de aplicación del impuesto de plusvalía, que un tributo directo se puede exigir sólo por el ejercicio de la actividad y no por el supuesto beneficio asociado a ella.
Queremos resaltar la incoherencia dentro de la misma ley entre el límite del beneficio medio presunto
con un posible no beneficio individual probado por el contribuyente.
El IAE ha sido cuestionado por algunos expertos porque, a su entender, adolece de defectos como la ambigüedad interpretativa de su hecho imponible, su desconexión con el principio de capacidad económica, la presencia de algunos supuestos de doble imposición, la exclusión de las actividades agrarias, la aparición de errores de salto
en la aplicación concreta del tributo en alguna actividad o la falta de adaptación a sectores vinculados a la nueva economía”.
Seguidamente, esta institución se dirigió al Departamento de Hacienda y Política Financiera, solicitando que informara sobre la cuestión suscitada.
En el informe recibido, se señala lo siguiente:
“Cabe informar, en primer lugar, que la asociación promotora de la queja no se ha dirigido previamente a esta Administración ni trasladado escrito alguno sobre el asunto que la motiva. La toma de conocimiento de la cuestión se produce, pues, por medio de la comunicación recibida del Defensor del Pueblo.
Con respecto al primero de los motivos de la queja hay que señalar que, efectivamente, la regulación estatal y foral, han diferido y siguen siendo distintas en diversos aspectos relativos a este impuesto. Esta divergencia en la regulación del tributo ha producido, en la perspectiva de los obligados al pago del tributo, efectos económicos de distinto signo para los sujetos pasivos, por lo que cabe considerar, cuando menos excesivo, hablar de agravios comparativos o desventajas económicas para quienes pagan este impuesto en Navarra. Baste señalar, en este sentido, que hasta fechas muy recientes la normativa foral mantenía una regulación que permitía deducir el importe de la cuota a los sujetos pasivos con un importe neto de cifra de negocios inferior a dos millones de euros, mientras que la normativa estatal establecía la obligación de pago a partir de un millón de euros. Buen conocimiento tiene el Defensor del Pueblo de ello, por tratarse de un asunto que ya fue tratado y resuelto en un procedimiento anterior.
Por otra parte, aunque es legítimo y se respeta el planteamiento que se hace en el escrito de queja, el utilizado es un argumento no exento de alguna contradicción; así, se critica la regulación foral por apartarse de la estatal en un determinado aspecto, como el de establecer un supuesto de deducción en lugar de una exención y, al mismo tiempo, se vuelve a criticar la regulación foral en otros aspectos por mantener escrupulosamente lo regulado en la normativa estatal, en referencia al método de cálculo de la cuota del impuesto.
En la Comunidad Foral se ha venido a estimar más conveniente, fundamentalmente por razones de mejor gestión tributaria, la opción de fijar un régimen de deducción para los supuestos a que se refiere el escrito de queja, en lugar de establecer un supuesto de exención como ha hecho el Estado. La opción del legislador foral genera menos disfunciones en el tributo que la estatal y permite la disminución de la carga tributaria de los colectivos beneficiarios de la medida.
Hay que reparar, además, que determinados impuestos no sólo cumplen una función de obtención de ingresos tributarios, sino que también sirven de soporte y fuente para la mejor gestión de otros tributos, por los datos e informaciones que proporcionan a través de los censos correspondientes, y que no podrían obtenerse adecuadamente en caso de no sujeción o de exención del IAE. En el caso de Navarra, la importancia instrumental que tiene el IAE, como soporte censal para la gestión de otros tributos, como el IVA, el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, es mucho mayor que en el caso de la Administración estatal, la cual dispone de otras y más potentes fuentes de información y de declaración censal. Por tanto, dada la trascendental dependencia que existe en Navarra de la información procedente del IAE, no solo para la gestión e inspección de otros impuestos, sino para la lucha contra el fraude en general, se estima que la manera de eximir del pago del IAE a los pequeños empresarios y profesionales, mediante la deducción del importe de este impuesto en la cuota de su impuesto personal, es adecuada y cumple satisfactoriamente la doble función de rebajar la carga tributaria de esos contribuyentes sin menoscabo del cumplimiento de sus obligaciones formales y censales asociadas al IAE, que proporcionan los datos e informaciones necesarios para la correcta gestión del sistema tributario de la Comunidad Foral de Navarra. Dicho de otra manera, la exención del IAE de los pequeños empresarios de la Comunidad Foral, con la consiguiente pérdida de los datos e informaciones censales que ello acarraría, debería ir acompañada de un incremento sustancial de las obligaciones formales y censales de los mencionados contribuyentes, esto es, de un importante aumento de la llamada presión fiscal indirecta, que podría ser calificada de excesiva y desproporcionada, tal como es considerada por algunos la situación existente en la actualidad en la Administración tributaria estatal.
Respecto de la cuota tributaria de este impuesto, el artículo 152 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de las Haciendas Locales de Navarra, indica que será la resultante de aplicar las tarifas del impuesto, de acuerdo con los preceptos contenidos en esta Ley Foral y en las disposiciones que la complementen y desarrollen y, en su caso, el índice acordado por cada Ayuntamiento; el artículo 153 establece los criterios para la fijación de las cuotas mínimas, y el artículo siguiente faculta a los Ayuntamientos para establecer sobre las cuotas mínimas una escala de índices que pondere la situación física, exhibición de rótulos u otras características o circunstancias del establecimiento dentro de cada término municipal. El índice mínimo de la referida escala no podrá ser inferior a 1 y el máximo no podrá exceder de 1,4.
.
En cuanto a la aplicación de la deducción, el artículo 66 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas (Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio) y el artículo 69.2 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, declaran como deducible el importe máximo de las cuotas mínimas, en el caso de las de ámbito municipal. Por tanto, tales cuotas mínimas municipales se recuperan siempre íntegramente. Lo que no sería objeto de recuperación, a través de la deducción, sería el importe del incremento fijado, en su caso, en vía municipal por los Ayuntamientos que así lo hubieran establecido, dentro de los límites que la normativa del impuesto les permite.
La segunda parte del escrito viene a cuestionar el propio impuesto desde la perspectiva del principio de capacidad económica; en particular, al hacerse uso del concepto beneficio medio presunto
. También se hace eco la entidad de otros posibles problemas de esta regulación mencionados por expertos (supuestos de doble imposición, exclusión de ciertas actividades, errores de salto
en su aplicación concreta o poca adaptación a la nueva economía). Sobre este segundo aspecto de la queja, y sin perjuicio del respeto que merecen todas las opiniones que, en forma crítica, pueden realizarse en relación a cualquier tributo que se aplica en la Comunidad Foral de Navarra, tan sólo se indicará que, pese a esos supuestos defectos que se achacan en el escrito al IAE, es un impuesto local muy consolidado en su aplicación y, respecto del cual, los Tribunales, en gran numero de pronunciamientos judiciales, lo han considerado adecuado a los principios que informan el ordenamiento jurídico tributario.
En primer lugar, es un impuesto adecuado desde el punto de vista del principio de suficiencia financiera de las entidades locales, plasmado en el artículo 142 de la Constitución, principio que la Comunidad Foral tiene el deber de preservar. Pese a los eventuales defectos y objeciones que se le puedan hacer, su mantenimiento como fuente de ingresos de las entidades locales estaría, con una u otra regulación, más que justificado.
Tampoco la jurisprudencia recaída sobre este tributo local, tanto del Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo, ha puesto en cuestión la correcta adecuación del IAE al principio constitucional de capacidad económica, salvo en aspectos muy puntuales que han sido corregidos por la regulación vigente (así, STC 193/2004, de 4 noviembre, o STC 10/2005, de 20 de enero). Por otra parte, y respecto a su caracterización como un impuesto objetivo en el que la cuantificación del gravamen se realiza teniendo en cuenta criterios materiales concurrentes en las actividades gravadas, así como el beneficio medio presunto
del sector en el que se integra la actividad, no se ha advertido de tal caracterización colisión ni infracción sustantiva de principios constitucionales. En este sentido, constituye doctrina del Tribunal Supremo reflejada, entre otras, en sentencias de 11 de febrero y 31 de mayo de 2004, 14 de noviembre de 2007 y 21 de enero de 2010, que ante la especial naturaleza del IAE y el concreto contenido de sus normas reguladoras, no concurren los condicionantes precisos para poder estimar que el mencionado Impuesto, globalmente considerado, y, en concreto, los artículos de la Ley 39/1988 que lo regulan (y, en especial, el 86 y las Bases de delegación legislativa en él contenidas) sean contrarios al principio de sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica ( artículo 31.1 )
,
Según explica en estas sentencias el Tribunal Supremo, el IAE (que es el producto de la fusión de cinco tributos preexistentes en la normativa anterior) grava solamente el mero ejercicio
en territorio nacional de las actividades empresariales, profesionales y artísticas, con lo que, por causa de tal cambio de objeto y de objetivo, ya no es consustancial al mismo lograr la adecuación proporcional de las cuotas al rendimiento neto de cada contribuyente
. Esto significa que su llamado objeto material, la riqueza gravada, no se refiere para nada al producto, beneficio o renta derivado del ejercicio de la actividad (que es el 'objeto-final' o lo que debería ser normalmente gravado), sino que está conectado a ese mero ejercicio, que es, por sí, ya, la manifestación de riqueza susceptible de ser gravada
. Por este motivo, el IAE se exige, in genere, con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, e incluso, existiendo beneficio cero o, también, pérdidas.
El principio constitucional de capacidad económica no se ve, pues, vulnerado, al entender del Tribunal Supremo, ni por el establecimiento de una cuota mínima ni por un método para su cálculo que la limite a un máximo del quince por cien del rendimiento neto medio presunto de la actividad”.
Como ha quedado reflejado, en la queja se pone de manifiesto la disconformidad de la asociación interesada con el tratamiento fiscal que reciben las personas físicas y jurídicas que desarrollan una actividad económica en la Comunidad Foral de Navarra y que tienen un importe neto de negocios inferior a un millón de euros. Mientras que en las Comunidades Autónomas de régimen común dichas actividades se encuentran exentas del pago del IAE, en Navarra se encuentran sujetas a dicho impuesto, si bien se reconoce un importante régimen de deducciones en la Ley Foral reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto de Sociedades. Sin embargo, la asociación autora de la queja manifiesta que las deducciones legalmente previstas nunca permiten a los sujetos pasivos del IAE recuperar íntegramente las cantidades económicas satisfechas en concepto de pago de dicho impuesto.
Por otra parte, en la queja se muestra la disconformidad con la forma prevista legalmente para efectuar el cálculo de la cuota tributaria, para lo que se emplea el concepto de beneficio presunto de la actividad
. Según entiende la asociación interesada, dicho concepto no tiene en consideración la actividad personal de cada contribuyente, sino una media del sector de que se trate, lo
que, en opinión de los autores de la queja, no resulta ajustado al principio de capacidad económica.
Según informa el Departamento de Hacienda y Política Financiera, la justificación del régimen de sujeción y posterior deducción en el Impuesto de Actividades Económicas existente en Navarra fundamentalmente responde a razones de gestión tributaria -se afirma que, en el caso de Navarra, la importancia instrumental que tiene el IAE como soporte censal para la gestión de otros tributos, como el IVA, el IRPF y el Impuesto de Sociedades, es mucho mayor que en el caso de la Administración estatal, la cual dispone de otras y más potentes fuentes de información y declaración censal-.
En este sentido, el Departamento de Hacienda y Política Financiera informa que: la exención del IAE de los pequeños empresarios de la Comunidad Foral, con la consiguiente pérdida de los datos e informaciones que ello acarrearía, debería ir acompañada de un incremento sustancial de las obligaciones formales y censales de los mencionados contribuyentes, eso es, de un importante aumento de la llamada presión fiscal indirecta, que podría ser calificada de excesiva y desproporcionada, tal como es considerada por algunos la situación existente en la actualidad en la Administración tributaria estatal
.
Por otra parte, el Departamento de Hacienda y Política Financiera indica que el empleo del concepto de beneficio medio presunto
para efectuar el cálculo de la cuota tributaria se encuentra también previsto en la legislación estatal y que el IAE es un impuesto consolidado, habiendo sido considerado por los Tribunales como adecuado a los principios que informan el ordenamiento jurídico tributario.
La institución del Defensor del Pueblo de Navarra tiene la misión de defender y mejorar el nivel de protección de los derechos y libertades constitucionales de los ciudadanos, siendo su función primordial la de salvaguardar a los ciudadanos frente a los posibles abusos y negligencias de la Administración pública (artículo 1 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio). Ha de velar, pues, por la protección de los derechos constitucionales de los ciudadanos, evitando que los mismos se vean comprometidos como consecuencia de actuaciones administrativas antijurídicas, o, incluso, de interpretaciones o aplicaciones estrictas de la normativa vigente que lleven aparejadas resultados injustos y perjudiciales para tales derechos.
Asimismo, la citada ley foral faculta al Defensor del Pueblo de Navarra para formular sugerencias tanto relacionadas con el funcionamiento de los servicios públicos, como de propuesta de soluciones que concilien los intereses legítimos de los particulares con la actividad de las Administraciones públicas, en un afán mediador inherente a su función pública (Ararteko).
En el caso planteado, a la vista del informe del Departamento de Hacienda y Política Financiera, y ante la ausencia de un contacto previo de la asociación interesada en relación con las cuestiones suscitadas en la queja, esta institución considera oportuno sugerir al Departamento de Hacienda y Política Financiera que contraste con la asociación autora de la queja las propuestas realizadas y las consecuencias que pudiera tener el establecimiento de una exención en el IAE a las personas físicas y jurídicas que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros.
Asimismo, considerando que pueden existir varias opciones legislativas validas (y así lo pondría de manifiesto la diferencia entre la legislación foral y estatal) procede sugerir que, con la colaboración de dicha asociación, se analicen en profundidad las ventajas e inconvenientes de las mismas y, en su caso, que se promueva una modificación legislativa que procure conciliar el interés público y el apoyo y fomento de la actividad de las pequeñas empresas-
En consecuencia, y de conformidad con las facultades que le atribuye el artículo 34.1 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, la institución del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra ha estimado necesario:
Sugerir al Departamento de Hacienda y Política Financiera que contraste con la asociación autora de la queja las propuestas realizadas y las consecuencias que pudiera tener el establecimiento de una exención en el IAE a las personas físicas y jurídicas que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros.
De conformidad con el artículo 34.2 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, procede que el Departamento de Hacienda y Política Financiera informe, como es preceptivo, en el plazo máximo de dos meses, si acepta esta resolución, y, en su caso, las medidas adoptadas para su cumplimiento.
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto legal, la no aceptación de la resolución podrá determinar la inclusión del caso en el Informe anual correspondiente al año 2017 que se exponga al Parlamento de Navarra con mención expresa de la Administración que no haya adoptado una actitud favorable cuando se considere que era posible.
A la espera de su respuesta, le saluda atentamente,
El Defensor del Pueblo de Navarra
Nafarroako Arartekoa
Francisco Javier Enériz Olaechea
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