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Hacienda
Tema: Disconformidad inspección de Hacienda en empresa Manterola.
Hacienda
Consejero de Hacienda y Política Financiera
Señor Consejero:
El 8 de junio de 2017 esta institución recibió un escrito del señor don […] mediante el que formulaba una queja frente al Departamento de Hacienda y Política Financiera, por su disconformidad con la actuación de la Inspección de Hacienda en el año 2015, en la revisión del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios de 2010 a 2013 y del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2011 a 2014.
En dicho escrito, expone la delicada situación en la que se encuentra su empresa, así como su disconformidad con diversas actuaciones llevadas a cabo durante la inspección y, particularmente, con que para realizarse dicha inspección se haya empleado el método de estimación indirecta y con que para realizar dicha estimación no se hayan identificado las características principales del contribuyente con el que se les comparó.
Por otra parte, señala que el acta resultante de la inspección se firmó en disconformidad y que interpuso un recurso de reposición frente a la resolución por la que se acordó confirmar las propuestas de liquidación contenidas en las actas de inspección. Este recurso fue desestimado, habiendo recurrido dicha desestimación frente al Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, solicitando además la suspensión de la ejecución de la resolución recurrida. La solicitud de suspensión fue desestimada, habiendo recurrido dicha desestimación ante la jurisdicción contencioso-administrativa, encontrándose actualmente pendiente de que el Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra se pronuncie con respecto al fondo de su reclamación.
Por todo ello, solicitaba que se limite el abuso y arbitrariedad de algunos inspectores de la Hacienda Tributaria de Navarra y que se retrotraigan las actuaciones y se revise la liquidación del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2010 a 2013, realizándose una nueva inspección por otro inspector.
Seguidamente, esta institución se dirigió al Departamento de Hacienda y Política Financiera, solicitando que informara sobre la cuestión suscitada.
En el informe recibido, se señala lo siguiente:
“Junto al escrito, el interesado ha remitido al Defensor diversa documentación que considera puede ser útil para entender y acreditar lo que explica. Entre esa documentación menciona copia de las actas del procedimiento, pero no consta que finalmente, y pese a que su desacuerdo lo es en relación al contenido de lo reflejado en ellas, las haya puesto a disposición de la institución.
De la lectura de la solicitud que incorpora su escrito de queja, se concluye que la pretensión última del obligado tributario es que se dejen sin efecto la totalidad de las actuaciones de inspección referidas al Impuesto sobre Sociedades, y que sea otro el actuario que las realice. Esto no es posible, ninguna razón existe para ello, siendo además una pretensión totalmente fuera de lugar, pues el procedimiento ya finalizó con la resolución del Director del Servicio de Inspección. Si, como afirma en su escrito, realmente las actuaciones estuvieron viciadas y en ellas se refleja claramente un comportamiento de la Inspección arbitrario, serán las instancias a las que, en vía de impugnación, acuda el interesado, las que deberán valorar si realmente esto es así, resolviendo en consecuencia.
El mero hecho de estar disconforme con los criterios aplicados en la inspección realizada, así como con el resultado final de esa actuación inspectora, por derivarse de ella una regularización de la situación tributaria y, en su caso, la imposición de las correspondientes sanciones por las infracciones tributarias cometidas, no justifica la pretensión de que se inicie nuevamente el procedimiento con otro funcionario. Ninguna causa legal de abstención o de recusación concurría en el que llevó a cabo las actuaciones y cabe reparar que, conforme al artículo 33.1 del Reglamento de la Inspección Tributaria (Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio) las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios o unidades funcionales de la Inspección tributaria que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien otra justa causa de sustitución. Corresponde a la organización tributaria la decisión organizativa sobre cuáles hayan de ser los actuarios responsables de las actuaciones de inspección y no es asunto de libre elección por parte de los sujetos a inspeccionar.
El interesado dedica parte del escrito de queja a poner de manifiesto la antigüedad del negocio familiar y la situación económica que atraviesa. Respecto a estas cuestiones se hará notar que ninguna de esas dos circunstancias, por transcendentes que el contribuyente las considere, pueden dar lugar a pretender ningún trato especial por parte de la Administración que le exima de quedar exento de las actuaciones de comprobación tributaria que se estimen necesarias y de que tales actuaciones se lleven a cabo con rigor y de acuerdo con los trámites del procedimiento. En este sentido, es de interés que el contribuyente comprenda que el procedimiento de investigación tributaria es, por su propia naturaleza, inquisitivo, pues su objeto es descubrir la existencia de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por el sujeto inspeccionado. Y en esa labor de indagación, no se tiene por qué tener por ciertos o exactos los datos o hechos declarados o manifestados por el contribuyente.
Cabe señalar, igualmente, que por parte de la Inspección se han seguido y respetado escrupulosamente todos los trámites del procedimiento, conforme a lo establecido en el Reglamento de Inspección Tributaria, que el expediente refleja en forma adecuada y con la suficiente fundamentación los hechos y circunstancias que se han tenido en cuenta para la resolución del procedimiento, y que el personal actuante ha desarrollado su labor y ejercido las facultades que le atribuye la legislación tributaria con pleno respeto de los derechos y garantías reconocidos al contribuyente por las normas de dicho procedimiento.
Y también interesará destacar que, como refleja la resolución del expediente de comprobación, de 5 de septiembre de 2016, fueron muy numerosas las irregularidades advertidas durante las actuaciones y que motivaron la aplicación de la estimación indirecta, concretadas en:
Incongruencias entre las ventas declaradas en IS y en IVA.
Como conoce ya el criterio de la Inspección sobre las cuestiones que formula en su escrito de queja, por constituir en esencia reiteración de alegaciones y manifestaciones incorporadas al procedimiento de comprobación e investigación realizado y en el posterior recurso administrativo, no parece necesario seguir incidiendo sobre ellas: es claro que existe una discrepancia patente de la que es reflejo la firma de las actas en disconformidad, así como que la disconformidad que ya manifestó en el procedimiento la traslada ahora a un cauce distinto, el del Defensor del Pueblo.
Tampoco sería ya pertinente, desde el punto de vista de la actuación inspectora, examinar o pronunciarse, en su caso, sobre otros documentos o manifestaciones que, pudiendo haberse aportado en el procedimiento de comprobación, se vinieran a presentar ahora, en forma extemporánea y en un ámbito o procedimiento que nada tiene que ver con los de naturaleza tributaria.
Señalar también que la disconformidad y oposición manifestada por el contribuyente al contenido de acta es una garantía más del procedimiento inspector, que ha permitido al interesado hacer uso de un trámite de audiencia ante el Director del Servicio de Inspección dentro del plazo de los quince días siguientes a su recepción con carácter previo a la resolución final del expediente por éste último, de acuerdo con el artículo 56 del Reglamento de la Inspección, en el que pudo alegar nuevamente todo aquello que conviniese a su derecho y, finalmente, como recurso de reposición, se tramitaron y resolvieron nuevas alegaciones presentadas por el interesado el día 4 de abril, que fueron desestimadas por Resolución del Director del Servicio de Inspección, de 27 octubre de 2016, dejándole expedita la vía económico administrativa.
Por otra parte, tampoco es posible compartir las consideraciones y expresiones que utiliza el promotor de la queja en relación a los términos en que pudo producirse el ofrecimiento de la firma en conformidad. El actuario siempre precisa conocer cuál es la postura del contribuyente en relación a la propuesta que reflejará en el acta con que ponga fin a sus actuaciones, ya que uno de los contenidos que obligatoriamente han de consignarse en dicho documento es el relativo a la conformidad o disconformidad del contribuyente. Sobre este particular, el actuario se habría limitado, al realizar el trámite de averiguación de cuál era la postura del obligado tributario, a informarle de su derecho a dar conformidad o no a la propuesta del acta y de las consecuencias legales de una u otra opción. Así, en el caso de la conformidad: el no poder atacar los hechos y los elementos de las bases tributarias sobre los que se prestase conformidad que, a partir de ese momento, se presumen ciertos y sólo pueden rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error; y, en el supuesto de disconformidad, además de incorporar un informe ampliatorio sobre los hechos y fundamentos de derecho en que se apoya la propuesta de regularización, del que ha de darse traslado junto con el acta al obligado tributario, el que las cuantías de las sanciones por posibles las infracciones tributarias graves no puede reducirse en el porcentaje del 40 por 100, beneficio sí reconocido legalmente al sujeto infractor cuando ha manifestado conformidad con las propuestas de regularización y sanción formuladas (artículos 71.3 y 135 de la Ley Foral General Tributaria y concordantes del RIT).”
Como ha quedado reflejado, la queja se encuentra relacionada con la disconformidad del interesado con varias actuaciones seguidas en la inspección tributaria a su empresa. Particularmente, el interesado muestra su disconformidad con que se haya empleado el método de estimación indirecta para el cálculo de las correspondientes bases imponibles y con que, para realizar dicha estimación, se haya comparado su negocio con el de otro contribuyente que ejerce una actividad similar a la de su empresa, sin manifestarse su identidad o cualquier magnitud o dato que pruebe la asimilación efectuada -no se dice si tiene comercio menor, personal de producción, superficie de sus instalaciones, ubicación, política de precios, etcétera-. Además de dicho contribuyente, durante la inspección se mostraron otros seis expedientes comparables, que son exclusivamente de hostelería.
En este sentido, solicita el autor de la queja que se limite el abuso y arbitrariedad de algunos inspectores de la Hacienda Tributaria de Navarra y que se retrotraigan las actuaciones y se revise la liquidación del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2010 a 2013, realizándose una nueva inspección por otro inspector.
El Departamento de Hacienda y Política Financiera, por su parte, expone en su informe las razones que justifican su actuación.
En cuanto a la forma en que se desarrolló la inspección tributaria objeto de queja, el Departamento de Hacienda y Política Financiera indica que el procedimiento de investigación tributaria es, por su propia naturaleza, inquisitivo, pues su objeto es descubrir la existencia de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por el sujeto inspeccionado. Según expone el Departamento competente en materia de hacienda, en esa labor de indagación no se tiene por qué tener por ciertos o exactos los datos o hechos declarados o manifestados por el contribuyente.
Sin embargo, el autor de la queja refiere que el inspector le ofreció verbalmente cerrar la inspección si aceptaba firmar la correspondiente acta en conformidad por 120.000 euros. Inicialmente se mostró reacio a firmar el acta porque le pareció un abuso. No obstante, ante el miedo a perder todavía más dinero, a los cuatro días aceptó la propuesta. Sin embargo, en ese momento el inspector se negó de malas formas -siempre según la versión del interesado- a cerrar el acta y le informó que la deuda ascendía a 480.000 euros.
El apartado segundo del artículo 7 del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, por el que se aprueba el reglamento de la inspección tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, establece que: En el ejercicio de sus funciones, sin merma de su autoridad y del cumplimiento de sus deberes, la Inspección tributaria observará la más exquisita cortesía, guardando a los interesados y al público en general la mayor consideración e informando a aquéllos, con motivo de las actuaciones inspectoras, tanto de sus derechos como acerca de sus deberes tributarios y de la conducta que deben seguir en sus relaciones con la Administración, para facilitarles el cumplimiento de sus obligaciones fiscales
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Como es comprensible, no faltan situaciones como estas, en las que esta institución se encuentra ante dos versiones distintas y divergentes sobre los hechos que han podido ocurrir. La dificultad para determinar cuál es la real es elevada, porque lógicamente ni el Defensor del Pueblo de Navarra, ni su personal, han estado presentes en el lugar y en el momento en que ocurrieron tales hechos, ni existen medios técnicos que permitan comprobar que ocurrió. Esta situación provoca que carezcamos de elementos suficientes como para conocer con certeza lo acaecido y afirmar la veracidad de una u otra versión.
Ante esa situación, esta institución estima oportuno recordar, con carácter general y sin prejuzgar los hechos concretos, al Departamento de Hacienda y Política Financiera el deber legal de ejercer las funciones inspectoras observando la más exquisita cortesía, guardando a los interesados la mayor consideración, debiendo informarles, con motivo de las actuaciones inspectoras, tanto de sus derechos como acerca de sus deberes tributarios y de la conducta que deben seguir en sus relaciones con la Administración, para facilitarles el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Por otra parte, el autor de la queja pone de manifiesto que, al aplicarse la estimación indirecta, para el cálculo de las correspondientes bases imponibles, no se le informó de las características principales del contribuyente con el que se comparó a su negocio.
Consta en el expediente que al autor de la queja se le facilitaron los números de expedientes de los contribuyentes con los que se comparó su negocio, habiendo firmado todos ellos la correspondiente acta en conformidad.
En el recurso de reposición que interpuso el interesado se señala que, a la vista de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley Foral General Tributaria, es lógico que no se le facilite la identidad de los contribuyentes con los que se le compara. Sin embargo, el desconocimiento de la identidad de los contribuyentes impide manifestar las diferencias que pudieran existir entre uno y otro negocio, como el volumen de producción propia, la comparación de dicho volumen con el número de empleados de producción, el tipo de productos elaborados, el peso específico de las ventas de productos sin transformación propia, etcétera. Tampoco se indica si las magnitudes utilizadas corresponden a uno o varios ejercicios.
A este respecto, en la Resolución por la que se acordó confirmar las propuestas de liquidación definitivas, se indica que: “(…) respecto al contraste con los ratios de otros contribuyentes del sector, afirma que desconocer la identidad de los contribuyentes a los que hace referencia el actuario impide conocer sus modelos de negocio y, por tanto, poder compararlo con el negocio desarrollado por (…). Por ello considera que esta comparativa no debe ser considerada como válida en este caso.
Cabe advertir al interesado que, tal y como establece el artículo 105 de la LFGT, los datos con trascendencia tributaria obtenidos por la Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo pueden ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en determinados supuestos distintos al caso que nos ocupa. El apartado 3 de dicho artículo establece que la Administración Tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado.
Es por ello que en este caso únicamente se comunica al interesado el número de expediente de inspección de que se trata, garantizándole que se tratan de actuaciones del mismo sector económico y de contribuyentes con unas características los más similares o equivalentes posibles a (…) y cuyos rendimientos se pueden considerar normales atendiendo a la dimensión productiva del negocio”.
Esta institución considera que la actuación del Departamento de Hacienda y Política Financiera, al identificar únicamente con el número de expediente al contribuyente con el que se comparó el negocio del autor de la queja, ocasionó una lesión de su derecho de defensa, en un procedimiento contradictorio como es el de la estimación indirecta de las bases imponibles correspondientes.
Es cierto que lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley Foral General Tributaria obliga a la Administración a actuar con la máxima cautela para no revelar los datos tributarios de terceros. Sin embargo, esta institución considera que el Departamento de Hacienda y Política Financiera dispone de medios para realizar una comparación con una muestra mayor, proporcionando ciertos datos identificativos de los contribuyentes con los que se compara (el NIF, por ejemplo), disociando dichos datos de los volúmenes de negocio tenidos en cuenta. De este modo, el interesado al que se le aplica la estimación indirecta puede conocer las características principales de los contribuyentes con los que se le compara y ejercer su derecho a la defensa, mediante la contradicción de los datos empleados.
En este sentido, la Resolución de 4 de abril de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Central expone paladinamente la incidencia que sobre el derecho a la defensa de los obligados tributarios tiene la comparación con otro contribuyente desconocido: Lo que cuestiona el TEAR no es, por tanto, el grado de idoneidad de las muestras elegidas por la Inspección, esto es, la relevancia de los datos utilizados por ésta para la determinación en este caso de los
.otros gastos de explotación
mediante el régimen de estimación indirecta
El TEAR reprocha a la Administración haber colocado al contribuyente en situación de indefensión por privarle de los medios para contrastar el procedimiento de selección de las empresas de la muestra y su fiabilidad. Esta conclusión la extrae de la doctrina de este Tribunal Central contenida en las resoluciones arriba citadas, que en palabras del TEAR se concreta en que en los procedimientos de valoración debe la Administración utilizar datos que se puedan poner en total conocimiento del contribuyente de manera que éste pueda ejercer su derecho de defensa adecuadamente sin que, por ello, resulten adecuados datos afectados por los límites de confidencialidad de la información tributaria proporcionada a la Administración Tributaria
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Pues bien, lo primero que hemos de señalar es que en la resolución de 5 de septiembre de 2013 citada por el TEAR, este Tribunal Central consideró no apto un método de valoración de operaciones inmobiliarias vinculadas en el que no se identificaban por razones de confidencialidad los comparables
empleados para realizar la valoración, denominados por tal motivo comparables secretos
, situación que había generado indefensión en el obligado tributario.
En la segunda de las resoluciones citadas por el TEAR, la de 3 de octubre de 2013, este Tribunal Central consideró, igualmente, no apto un método de valoración de una marca comercial de gran prestigio a partir de una muestra de empresas de marcas blancas que no eran identificadas por la Inspección a la empresa reclamante por razones de confidencialidad, pues ello dejaba, concluía el TEAC, en situación de indefensión al contribuyente.
En las dos resoluciones citadas este Tribunal Central se manifestaba en los términos siguientes:
En el caso que nos ocupa no podemos hablar propiamente de falta de prueba
sino más propiamente de falta de prueba exteriorizada
toda vez que, existiendo dicha prueba (cosa de la que este Tribunal, en principio, no duda), la misma no puede ser incorporada al expediente que se pone de manifiesto al interesado, por lo que éste se encuentra indefenso a la hora de poder oponerse a la idoneidad de los comparables utilizados, por lo que, como dice la SAN anteriormente trascrita, nos encontramos ante un método de valoración inadecuado
en cuanto a generador de indefensión en el contribuyente.
La doctrina de este Tribunal Central lo que prohíbe, por tanto, es la utilización de comparables secretos
en las valoraciones administrativas, esto es, de datos que por muy relevantes y adecuados que sean para efectuar la valoración, no pueden ponerse a disposición del obligado tributario para su oportuno contraste por motivos de confidencialidad, ya sea por tratarse de datos obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones y cuyo carácter reservado se regula en el artículo 95 de la LGT, ya sea por tratarse de cualesquiera otros datos protegidos al amparo de la normativa sobre protección de datos de carácter personal.
Tal doctrina no es sólo aplicable, como parece sugerir el Director recurrente, a la valoración de los llamados precios de transferencia entre partes vinculadas, sino a cualquier valoración que haya de llevar a cabo la Administración tributaria (también en el régimen de estimación indirecta), como se pone de manifiesto con las resoluciones de este Tribunal Central citadas por el TEAR, que aluden tanto a un supuesto de valoración de operaciones inmobiliarias entre empresas vinculadas (Resolución de 5 de septiembre de 2013) como a un caso de valoración a mercado de una marca comercial por aplicación no de la regla de operaciones vinculadas sino de la presunción de onerosidad en la cesión de bienes y derechos (Resolución de 3 de octubre de 2013)”.
De conformidad con el artículo 34.2 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, procede que el Departamento de Hacienda y Política Financiera informe, como es preceptivo, en el plazo máximo de dos meses, si acepta esta resolución, y, en su caso, las medidas adoptadas para su cumplimiento.
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto legal, la no aceptación de la resolución podrá determinar la inclusión del caso en el Informe anual correspondiente al año 2017 que se exponga al Parlamento de Navarra con mención expresa de la Administración que no haya adoptado una actitud favorable cuando se considere que era posible.
A la espera de su respuesta, le saluda atentamente,
El Defensor del Pueblo de Navarra
Nafarroako Arartekoa
Francisco Javier Enériz Olaechea
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