Resolución del Defensor del Pueblo de Navarra (Q17/174) por la que se sugiere al Departamento de Hacienda y Política Financiera-Hacienda Tributaria de Navarra que, a la vista de las circunstancias del caso y de la evolución normativa que se ha producido en la materia, deje sin efecto las liquidaciones provisionales notificadas a la sociedad mercantil autora de la queja, correspondientes a los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 del Impuesto de Sociedades, por la falta de consideración de la cuota abonada en concepto de Impuesto de Actividades Económicas como pago a cuenta y deducible.

07 abril 2017

Hacienda

Tema: Disconformidad liquidaciones provisionales de Impuesto de Sociedades.

Hacienda

Consejero de Hacienda y Política Financiera

Señor Consejero:

El 21 de febrero de 2017 esta institución recibió un escrito del señor don […], en representación de […], mediante el que formulaba una queja por su disconformidad con la notificación de las liquidaciones provisionales correspondientes a los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, del Impuesto sobre Sociedades.
En dicho escrito, exponía que:
1. Había recibido notificación de las liquidaciones provisionales de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Las liquidaciones provisionales vienen motivadas exclusivamente por la corrección del importe del IAE que, según la Administración tributaria, puede ser considerado como pago a cuenta.
3. En virtud de lo dispuesto en el artículo 74.2 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de la disposición adicional novena de la Ley Foral 16/2003, de 17 de marzo, de modificación parcial de diversos impuestos y otras medidas tributarias, debe ser tenido en consideración de pago a cuenta, en las liquidaciones provisionales efectuadas, el importe de la cuota tributaria abonada en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
4. La mencionada disposición adicional novena debe ser entendida e interpretada por la Administración tributaria según su literalidad, pero también según su contexto histórico y social y, sobre todo, teniendo en cuenta la finalidad que persigue la norma y la motivación que provocó su incorporación a nuestro ordenamiento jurídico. Dicha disposición debe su existencia a tres enmiendas presentadas al proyecto de Ley Foral de modificación parcial de diversos impuestos y otras medidas tributarias. Concretamente, la enmienda que supuso la introducción en el texto legal de la disposición adicional novena se motivó por el grupo parlamentario que la propuso del siguiente modo:
  Actualmente se está tramitando en las Cortes Generales una modificación de la Ley 39/1998, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, que recoge la exención del IAE para determinados sujetos pasivos. Mediante esta enmienda se propone tratar, en los mismos supuestos que estarán exentos en Régimen Común, las cuotas satisfechas por IAE como pago a cuenta del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades correspondiente. De esta manera, los ayuntamientos de la Comunidad Foral no tendrán ninguna tensión financiera, los contribuyentes navarros verán reducida la presión fiscal y desde el punto de vista de la gestión tributaria se mantendrá el mismo nivel de control sobre las actividades económicas desarrolladas en la Comunidad Foral.
5. La modificación introducida perseguía que las pequeñas empresas radicadas en Navarra no tuvieran un trato desfavorable respecto de las de régimen común. Del mismo modo, se trataba de evitar que una eventual exención de la cuota del IAE provocase problemas financieros en las entidades locales. Por ello, se ideó un sistema por el cual las pequeñas empresas abonaban el impuesto al Ayuntamiento, y luego era reembolsado por la Comunidad Foral. Lo que en ningún modo persigue la norma es que los pequeños empresarios navarros, aun teniendo un importe neto de cifra de negocios inferior a dos millones de euros, sean los únicos que abonen el impuesto en todo el territorio nacional. Ya se provocaba un perjuicio económico importante al tener que adelantar el impuesto al Ayuntamiento y luego esperar más de un año, en el mejor de los casos, para su devolución.
6. Finalmente, en el Estado se dictó el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, en cuyo artículo 82 se estableció que están exentos del pago del IAE (independientemente del tipo de cuota), entre otros, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 euros.
7. De la lectura de este artículo, de la motivación de la redacción dada a la disposición adicional novena y de lo dispuesto en el artículo 74.2 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades, se debería permitir la consideración de pago a cuenta y ser deducida la cuota abonada en concepto de IAE. En este sentido, debería considerarse que, cuando se habla de cuota mínima, no se limite a la cuota mínima municipal tal y como viene definida en la nomenclatura de la Ley 7/1996, de 28 de mayo, sino que debe entenderse que existe una cuota mínima que se abona al municipio correspondiente y que esta viene determinada por el importe neto de la cifra de negocios del contribuyente y no tanto por la definición parcial que se hace en la Ley Foral 7/1996 a la que, dicho sea de paso, nunca vienen referidos los mencionados artículo 74.2 y disposición adicional novena. Eso es así porque el Parlamento de Navarra quiso que los pequeños empresarios navarros no tuviesen que afrontar el pago del IAE si no superaban el umbral de facturación.
8. Desde la aprobación de la modificación normativa en el año 2003, los contribuyentes y las Administraciones tributarias han venido aplicando estos artículos en el sentido señalado. Han sido numerosas las liquidaciones, inspecciones y comprobaciones fiscales que han entendido que se debe respetar la consideración de pago a cuenta de estas cuotas. Del mismo modo, las entidades locales también lo entienden de esta manera y así lo reflejan en sus certificados y en los datos que envían a la Hacienda Foral de Navarra.
9. El grupo 722 de transporte de mercancías por carretera previsto en la Ley Foral 7/1996 de 28 de mayo, no prevé ninguna cuota municipal, sino que tan solo prevé la cuota territorial o nacional. De la aplicación literal que realiza la Administración tributaria en sus propuestas de liquidación provisionales, se desprende que en ningún caso una pequeña empresa dada de alta en ese epígrafe del IAE puede aplicar lo previsto en el artículo 74.2 de la Ley Foral 24/1996. Ni siquiera tendría la oportunidad. Serían los únicos contribuyentes con baja facturación de todo el Estado que soportan este impuesto.
  Por todo ello, al entender que las propuestas de liquidación provisionales notificadas eran contrarias a derecho, dada la falta de consideración de la cuota abonada en concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), como pago a cuenta y deducible, solicitaba el cambio de criterio en relación con las cuotas de IAE y la anulación de tales propuestas.
Seguidamente, esta institución se dirigió al Departamento de Hacienda y Política Financiera, solicitando que informara sobre la cuestión suscitada.
En el informe recibido, se señala lo siguiente:
“Habida cuenta de que no sólo las alegaciones expuestas por la entidad interesada a las propuestas de liquidación del impuesto, sino también las del posterior recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales, han sido resueltas por el órgano gestor de Hacienda Tributaria de Navarra, la información demandada por el defensor puede ser sustanciada comunicándole las razones que ya se expusieron y conoce la entidad recurrente.
Así, ha de partirse del dato de que la sociedad recurrente presentó sus declaraciones tributarias de los distintos ejercicios, consignando como pago a cuenta cuotas del IAE, comprobándose por la Sección de Sociedades que las cuotas abonadas eran cuotas nacionales y, teniendo en cuenta que el artículo 74.2 de la Ley Foral 24/96 del IS establece que las cuotas que pueden tener esa consideración son las municipales, se realizó la correspondiente propuesta de liquidación que las eliminaba.
Y respecto a la argumentación expuesta por la interesada sobre que el texto del artículo 74 de la Ley Foral 24/96 del IS remite a la D. A. Novena de la ley foral 16/2003 (y las enmiendas que la originaron), que le lleva a concluir que no cabe distinguir como deducibles únicamente las cuotas municipales, sino todas ellas, tal argumentación en absoluto fue compartida por la Sección gestora del impuesto, ya que el texto del artículo 74 mencionado sí nombra expresamente como deducibles las cuotas municipales al decir También tendrá la consideración de pagos a cuenta y serán deducibles las cuotas municipales satisfechas por el Impuesto sobre Actividades Económicas… Y del mismo modo en la disposición adicional novena se recogía en su título que las cuotas deducibles eran exclusivamente las municipales. En este sentido, la resolución que desestimó los recursos razonaba también que “no hay que olvidar que desde el principio, con el D.F 614/96 de Normas para la gestión del IAE que desarrolla la Ley Foral 7/96, la interpretación del legislador ha sido que las cuotas son municipales, territoriales y nacionales, según puede comprobarse en los artículos 1.2 f), 6.1 y 16.2 y en la Disposición Transitoria Segunda del citado decreto foral. Por tanto, el artículo 74.2 al utilizar la expresión municipales está excluyendo las territoriales y las nacionales.
Finalmente, interesa poner de manifiesto que el criterio que recogía el artículo 74 de la Ley Foral 24/1996, ha sido modificado en la nueva Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, la cual ha procedido en materia de pagos a cuenta a reducir de 2 millones a un millón de euros el importe neto de la cifra de negocios exigido para poder considerar pago a cuenta del impuesto la cuota satisfecha por el Impuesto sobre Actividades Económicas, incluyendo tanto la cuota mínima municipal como la cuota autonómica y estatal. Se sigue de este modo el mismo criterio que el establecido por la Administración del Estado.
En consecuencia, se estima infundada la queja presentada a la consideración del Defensor del Pueblo”.
Como ha quedado reflejado, la queja expone la disconformidad de la sociedad mercantil interesada por las liquidaciones provisionales correspondientes a los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, del Impuesto sobre Sociedades, efectuadas por el Departamento de Hacienda y Política Financiera-Hacienda Tributaria de Navarra.
Dicha disconformidad se concreta en la consideración que realiza la Administración tributaria de las cuotas abonadas por la mercantil interesada en concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) en los referidos ejercicios. Mientras que la sociedad las considera como pago a cuenta y deducible, la Administración no las considera deducibles, por cuanto que las cuotas abonadas en concepto de IAE serían cuotas nacionales y no municipales.
El apartado segundo del artículo 74 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que: También tendrán la consideración de pagos a cuenta y serán deducibles las cuotas municipales satisfechas por el Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que los sujetos pasivos tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 2.000.000 de euros, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Novena de la Ley Foral 16 / 2003, de 17 de marzo, de Modificación Parcial de Diversos Impuestos y otras Medidas Tributarias.
Este apartado segundo se añadió tras la aprobación de la Ley Foral 17/2009, de 23 de diciembre, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias, y se encuentra actualmente derogado, con efectos para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, en virtud de lo dispuesto en la disposición derogatoria de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que regula en su artículo 69 esta materia. En dicho artículo 69 se reduce de dos millones a uno el importe neto de la cifra de negocios exigido para considerar pago a cuenta del impuesto la cuota satisfecha por el IAE, siguiendo así el mismo criterio que el establecido por la Administración del Estado. Además, se considera pago a cuenta tanto la cuota mínima municipal como la cuota autonómica y estatal, tal y como se razona en la exposición de motivos de la nueva Ley Foral reguladora del impuesto sobre sociedades.
Por otra parte, la disposición adicional novena de Ley Foral 16/2003, de 17 de marzo, de modificación parcial de diversos impuestos y otras medidas tributarias, establece, respecto a la deducción de las cuotas satisfechas por el IAE, lo siguiente: “Serán deducibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, las cuotas tributarias del Impuesto sobre Actividades Económicas satisfechas por:
1. Las personas físicas.
2. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 25 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que operen en Navarra mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 2.000.000 de euros.
  El importe máximo de esta deducción será la cuota mínima del Impuesto sobre Actividades Económicas.
  La práctica de esta deducción será incompatible con la consideración como gasto deducible en los citados Impuestos.
  El importe de esta deducción tendrá la consideración de pago a cuenta, a los efectos de lo previsto en el artículo 91.1 y 2 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el artículo 86.1 y 2 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
  La determinación del importe neto de la cifra de negocios así como las condiciones y requisitos para la aplicación de esta deducción se establecerán reglamentariamente”.
  Esta disposición adicional también se ha derogado recientemente por la Ley Foral 25/2016, de 28 de diciembre, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.
  A diferencia de lo establecido en el artículo 74.2 de la Ley Foral reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que sirve de fundamento jurídico al Departamento de Hacienda y Política Financiera para justificar su criterio, la disposición adicional novena no distinguía entre cuotas municipales, territoriales y nacionales del IAE, a efectos de considerar deducibles las cuotas tributarias del IAE satisfechas por el sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades. Todas ellas eran deducibles, siempre que dicho sujeto pasivo tuviera un importe neto de la cifra de negocio inferior a dos millones de euros.
La Ley Foral 7/1996, de 28 de mayo, por la que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas o licencia fiscal, establece en su regla novena las siguientes clases de cuotas contenidas en las tarifas del IAE:
1. Cuotas mínimas municipales.
2. Cuotas territoriales.
3. Cuotas nacionales.
  El pago de las cuotas mínimas municipales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en el término municipal en el que aquel tenga lugar. Por otro lado, el pago de las cuotas territoriales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en el ámbito territorial de la Comunidad Foral, sin necesidad de satisfacer cuota mínima municipal alguna, mientras que el pago de las cuotas nacionales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en todo el territorio nacional, sin necesidad de satisfacer cuota mínima municipal o territorial alguna.
  Según expone el Departamento de Hacienda y Política Financiera, las cuotas abonadas en concepto de IAE por la mercantil autora de la queja eran cuotas nacionales, y no municipales, por lo que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 74.2 anteriormente mencionado, no procede deducir las cantidades satisfechas por la interesada por tal concepto. Además, dicho Departamento exige a la mercantil autora de la queja la devolución de las cantidades deducidas por el pago de las cuotas del IAE en los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014
La redacción de la disposición adicional novena de la Ley Foral 16/2003, de 17 de marzo, responde a la regulación que en aquel momento se estaba tramitando en el Estado en relación con los impuestos municipales. En este sentido, tal y como indica el autor de la queja, en el Boletín Oficial del Parlamento de Navarra de 16 de enero de 2003, se publicó la enmienda que supuso la introducción de esta disposición adicional novena, siendo su motivación la expresada por la mercantil interesada en su escrito de queja y que se resume en la necesidad de colocar a los pequeños empresarios navarros en una situación similar a la de los del Estado, en relación con el abono del IAE.
Finalmente, en el Estado se dictó el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, en cuyo artículo 82 se estableció que están exentos del pago del IAE (independientemente del tipo de cuota), entre otros, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del art, 35.4 de la Ley 58/2003, de 1 7 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
Es decir, la voluntad del legislador foral en el año 2003 fue la de colocar a los sujetos pasivos del IAE en una situación similar a la prevista en la legislación estatal sobre la materia. Si bien utilizando técnicas tributarias distintas (deducción y exención), resulta patente que la voluntad del Parlamento de Navarra fue la de equiparar a las sociedades de Navarra con un menor volumen de negocio con las del Estado, en la repercusión fiscal del pago del IAE.
Lo cierto es que esta igualdad de efectos se produjo entre los años 2003 y 2010. Sin embargo, a partir de ese año, el criterio se modificó y pasó a considerarse que únicamente eran deducibles las cuotas municipales del IAE, no las territoriales y nacionales, como sí lo eran antes. Esta situación se ha mantenido hasta el 1 de enero de 2016 (fecha de efectos de la derogación del artículo 74.2 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades), encontrándose actualmente la regulación de esta materia en el artículo 69 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del impuesto sobre sociedades de Navarra, en el cual, como se ha expuesto anteriormente, se sigue el mismo criterio que el establecido por la Administración del Estado, y se considera pago a cuenta tanto la cuota mínima municipal como la cuota autonómica y estatal, si bien se reduce de dos millones a uno el importe neto de la cifra de negocios exigido para poder considerar pago a cuenta del impuesto, la cuota satisfecha por el IAE.
Según considera esta institución, las liquidaciones practicadas de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, en las que se proponen unas cuotas adicionales a abonar por un importe total superior a 10.000 euros, suponen unos actos injustos para la mercantil autora de la queja, la cual era desconocedora de la normativa aprobada a finales del año 2009, y que hasta que no se le notificaron las liquidaciones provisionales, había actuado en la creencia de que el pago de las cuotas nacionales del IAE eran deducibles, como lo habían sido durante varios ejercicios fiscales (de 2003 a 2009).
Por otra parte, si bien el artículo 74 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades -que regula con carácter general la deducción de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados- fue modificado en 2009 para introducir la limitación de la deducción a las cuotas municipales, la disposición adicional novena de la Ley Foral 16/2003 no fue modificada, y dicha disposición, dedicada específicamente a la deducción de las cuotas municipales satisfechas por el IAE, no establece en su articulado diferencia alguna en función de si la cuota satisfecha es municipal, territorial o nacional, por lo que existen dos disposiciones contenidas en leyes distintas que establecen una regulación distinta, lo que claramente puede inducir a error.
Por último, debe tenerse en cuenta que la Ley Foral 7/1996, de 28 de mayo, por la que se aprueban las tarifas y la instrucción del IAE o licencia fiscal, cuando regula, dentro de la agrupación 72, el grupo 722 (correspondiente al transporte de mercancías por carretera), no establece una cuota mínima municipal, como sí se hace para otras agrupaciones y grupos, sino que solamente fija las cuota territoriales y nacionales. Tal y como expone el autor de la queja, el hecho de no poder abonar una cuota mínima municipal por no existir prevista legalmente, deja a los transportistas de mercancías por carretera en una situación de desigualdad con respecto a otros pequeños empresarios que pueden deducirse el abono de la cuota municipal del IAE por encontrarse prevista legalmente.
A la vista de las circunstancias del caso y de la evolución normativa que se ha producido en la materia, esta institución considera oportuno sugerir al Departamento de Hacienda y Política Financiera-Hacienda Tributaria de Navarra que deje sin efecto las liquidaciones provisionales notificadas a la sociedad mercantil autora de la queja.
En consecuencia, y de conformidad con las facultades que le atribuye el artículo 34.1 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, la institución del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra ha estimado necesario:
Sugerir al Departamento de Hacienda y Política Financiera-Hacienda Tributaria de Navarra que, a la vista de las circunstancias del caso y de la evolución normativa que se ha producido en la materia, deje sin efecto las liquidaciones provisionales notificadas a la sociedad mercantil autora de la queja, correspondientes a los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 del Impuesto de Sociedades, por la falta de consideración de la cuota abonada en concepto de Impuesto de Actividades Económicas como pago a cuenta y deducible.

De conformidad con el artículo 34.2 de la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, del Defensor del Pueblo de la Comunidad Foral de Navarra, procede que el Departamento de Hacienda y Política Financiera informe, como es preceptivo, en el plazo máximo de dos meses, si acepta esta resolución, y, en su caso, las medidas adoptadas para su cumplimiento.

De acuerdo con lo establecido en dicho precepto legal, la no aceptación de la resolución podrá determinar la inclusión del caso en el Informe anual correspondiente al año 2017 que se exponga al Parlamento de Navarra con mención expresa de la Administración que no haya adoptado una actitud favorable cuando se considere que era posible.

A la espera de su respuesta, le saluda atentamente,

El Defensor del Pueblo de Navarra

Nafarroako Arartekoa

Francisco Javier Enériz Olaechea