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Hacienda
Tema: Disconformidad con liquidación y sanción tributaria
Exp: 10/474/H
Nº: 132
Hacienda
Con fecha 8 de junio de 2010, tuvo entrada en esta Institución un escrito, presentado por don [?], por el que formula una queja frente a la Hacienda Tributaria de Navarra, en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2005 y a la imposición de una sanción.
Expone el interesado que, el pasado mes de noviembre de 2009, recibió una comunicación en la que se le venía a indicar que se había revisado su declaración del año 2005 y se debían imputar determinados ingresos de capital inmobiliario (renta por alquiler de vivienda). Recibida la comunicación, el interesado presentó un escrito de alegaciones, en el que, además de señalar que no se habían tenido en cuenta algunos gastos que debían deducirse de los ingresos, expresaba que, en el periodo de referencia, el piso no era de su propiedad. En este sentido, se afirma que la vivienda, cuando fue alquilada, pertenecía en propiedad a su madre, quien falleció poco después de suscribir el contrato (año 2005) y cuya herencia no fue aceptada (por el interesado y otros hermanos) hasta el año 2006. En consecuencia, el señor [?] entiende que los ingresos derivados del alquiler no han de ser imputados a su declaración de renta del año 2005, pues la propiedad no le correspondía.
Sin embargo, según indica, la Hacienda Tributaria de Navarra, estimando la alegación correspondiente a la minoración de los ingresos, nada respondió a lo señalado en relación con la propiedad del piso. De este modo, se envió al interesado la liquidación, y este, según expresa, optó por abonar el importe y finalizar con el asunto.
Posteriormente, la Hacienda Tributaria de Navarra inició un expediente sancionador frente a él, considerando que había cometido una infracción tributaria grave, comunicándole que el importe de la sanción ascendía a 750,56 euros, que podría reducirse a 450,34 en caso de conformidad. Ante tal comunicación, indica el interesado que optó por abonar esta última cuantía, a pesar de considerarlo manifiestamente injusto.
Expresa el interesado que, por unos ingresos brutos de 3.600 euros, ha tenido que abonar a la Hacienda Tributaria de Navarra 2.269,78 euros, lo cual considera absolutamente injusto y desproporcionado. Reitera que él no fue propietario del piso hasta el año 2006, cuando aceptó la herencia de su madre, alegación esta que, a pesar de que la formuló, no ha recibido ninguna respuesta.
Examinada la queja, y a fin de determinar las posibilidades concretas de actuación de esta Institución, de conformidad con lo establecido en la Ley Foral 4/2000, de 3 de julio, reguladora de la misma, se solicitó al Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, que informara sobre las cuestiones suscitadas.
En fecha 4 de Abril de 2006, Hacienda Tributaria de Navarra envió a don [?], propuesta de declaración del IRPF correspondiente al año 2005.
Conforme al artículo 85 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio), y conforme al artículo 113 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, Hacienda Tributaria de Navarra envió a don [?] propuesta de liquidación correspondiente a la declaración del lRPF del año 2005.
La propuesta de liquidación se notificó en fecha 10 de noviembre de 2009, por correo, en primer intento. Notificación que firmó el propio interesado, don [?] a las 12 horas.
En la propuesta de liquidación se incluyeron unos rendimientos del capital inmobiliario procedentes del arrendamiento de una vivienda sita en la dirección [?] de Barañáin.
En respuesta a la propuesta de liquidación el contribuyente presentó escrito de alegaciones el 23 de noviembre de 2009 solicitando.
En respuesta a las alegaciones presentadas por el contribuyente, la Sección del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas envió liquidación provisional de la declaración del Impuesto del año 2005.
La liquidación provisional fue notificada en fecha 16 de febrero de 2010, por correo, en primer intento. La notificación fue firmada a las 12:45 horas por doña [?], esposa de don [?].
En la liquidación provisional, se estimaron parcialmente las alegaciones en el siguiente sentido:
Respecto a la titularidad de la vivienda alquilada y en consecuencia respecto a la imputación o individualización de los rendimientos del capital inmobiliario por alquiler de dicha vivienda, procede aclarar lo siguiente:
En el supuesto objeto de la queja, el contrato de arrendamiento de la vivienda señalada, se firmó el día 11 de marzo de 2005, y la propietaria de dicha vivienda, doña [?], falleció el día 13 de marzo de 2005. En fecha 9 de octubre de 2006 en escritura pública de Partición, Aceptación y Adjudicación de Herencia, con número de protocolo 1065 del año 2006 del notario [?], se establece la titularidad de la vivienda a favor de don [?].
A estos efectos, procede destacar el artículo 11 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, deI IRPF, que regula tributación de las herencias yacentes, disponiendo lo siguiente:
Articulo 11. Atribución de rentas
"Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica; así como a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 25 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán, respectivamente, a los socios, herederos, comuneros o participes, de acuerdo con lo establecido en la Subsección 1ª de la Sección 5ª del Capítulo II del Título III de esta Ley Foral".
Conforme al precepto señalado, en el tiempo que media entre la fecha de fallecimiento y la aceptación de la herencia, no se difiere la tributación de los rendimientos del capital inmobiliario al momento de la aceptación de la herencia por los herederos, sino que se atribuyen desde la fecha de fallecimiento a los futuros herederos, sin perjuicio de que la determinación definitiva resulte diferente a la asignación provisional y deba proceder a regularizar las autoliquidaciones efectuadas.
En consecuencia, en el supuesto objeto de la queja, los ingresos por el alquiler de la vivienda corresponden a D. [?] desde la fecha de fallecimiento de la madre, 13 de marzo de 2005.
A mayor abundamiento, se puede recordar, los siguientes preceptos de la normativa civil:
La Ley 315 de la Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra establece que "la herencia se entiende adquirida por el heredero desde el fallecimiento del causante"
El artículo 989 del Código Civil establece que "los efectos de la aceptación o la repudiación se refieren siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda."
Para finalizar la información referente al procedimiento de liquidación, procede señalar que no consta en el registro del Gobierno de Navarra, que el interesado haya presentado recurso de reposición, ni reclamación económico- administrativa, en el plazo de un mes desde la notificación de la liquidación provisional.
El origen del expediente sancionador es una liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2005 (notificada el 16 de febrero de 2010), en la que se incluyen unos rendimientos del capital inmobiliario que no habían sido declarados. Dichos rendimientos proceden del alquiler de una vivienda que el contribuyente adquirió por herencia de su madre, fallecida en marzo de 2005, siendo aceptada la herencia en el año 2006. No consta que haya recurrido la liquidación por lo que deviene firme.
En este punto, se puede observar que en la declaración del IRPF correspondiente al año 2006, año en el que el interesado ya había aceptado la herencia, tampoco se incluyeron los rendimientos del alquiler de la vivienda señalada, correspondientes al año 2006, por lo que desde esta Administración también se liquidó y sancionó.
En lo que se refiere al inicio del procedimiento: El 2 de mayo de 2010, dentro del plazo de tres meses establecido en el artículo 70.2 de la Ley ForaI 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, (LFGT) se inició el procedimiento sancionador, enviando desde esta Administración una carta en la que se comunica el inicio del procedimiento sancionador al presunto responsable de la infracción, con indicación de todas las menciones que exige el artículo 28 del Decreto Foral 153/2001, de 11 de junio, de Infracciones y Sanciones Tributarías de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra.
El expediente se tramita de acuerdo con el procedimiento abreviado previsto en el artículo 33 del Decreto Foral 153/2001 por lo que la comunicación del inicio del expediente incorpora también la propuesta de imposición de la sanción.
En particular, se le comunican los hechos (dejar de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria) que motivan la incoación del expediente, la calificación de los mismos (infracción tributaria grave del artículo 68 a) LFGT) y la sanción que le corresponde (la prevista en el artículo 76.1 LFGT), incluyendo su cuantificación.
Se le informa asimismo del derecho a formular alegaciones para la defensa de sus derechos y del plazo para su ejercicio. Derecho que no ha sido ejercido.
Tal y como exige el Decreto Foral 153/2001, la propuesta de imposición de la sanción está firmada por el órgano competente para emitir la resolución, y contiene los medios de impugnación que pueden ser ejercidos, plazos y órganos ante quienes pueden ser interpuestos y el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la sanción en caso de estar conforme con la misma. Se hace constar expresamente la posibilidad de obtener la reducción por conformidad contemplada en el artículo 71.3 de la Ley Foral General Tributaria.
No consta que el contribuyente haya ejercido su derecho a presentar recurso de reposición o reclamación económico-administrativa frente al acto de imposición de la sanción.
El procedimiento se ha resuelto, tal y como establece el artículo 70.4 de la Ley Foral General Tributaría, en el plazo máximo de seis meses desde la notificación al interesado de la iniciación del expediente sancionador”.
Como ha quedado señalado, la queja presentada se dirige frente a la Hacienda Tributaria de Navarra, por dos actuaciones que, en relación con su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2005, han de distinguirse: la de liquidación del tributo, por un lado, y la sancionadora, por otro.
El origen de tales actuaciones se relaciona con la imputación al señor [?] de determinadas rentas de capital inmobiliario, correspondientes a una vivienda arrendada que heredó de su madre. Esta falleció con fecha 13 de marzo de 2005, aceptando su herencia el autor de la queja y otros herederos ya en el año 2006 (en el informe remitido por el Departamento de Economía y Hacienda se hace referencia a que la escritura de partición, aceptación y adjudicación de herencia se formalizó, concretamente, con fecha 9 de octubre de 2006).
Por lo que se refiere a la tramitación del procedimiento de liquidación del tributo, se queja el interesado de que, tras notificársele la correspondiente propuesta, presentó, entre otras, una alegación en la que venía a expresar que en el año 2005 no era propietario del piso cuyo arrendamiento generó los ingresos -hasta la fecha de fallecimiento de su madre perteneció a esta y en los meses posteriores del ejercicio la herencia se encontraba yacente-, sin que la Hacienda Tributaria de Navarra diera ninguna respuesta a tal alegación.
A este respecto, ha de señalarse que es regla general de los procedimientos administrativos la de resolución expresa de todas las cuestiones planteadas en el procedimiento, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Esta misma regla está incorporada a la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, cuyo artículo 79 dispone que la Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de gestión tributaria.
Por lo tanto, si el interesado formuló dicha alegación, sea cual fuera la postura de la Hacienda Tributaria de Navarra, debió resolver expresamente sobre la misma en el acto de liquidación, motivando por qué se le imputaba al interesado la renta correspondiente.
No se aprecia que, en el expediente administrativo (en concreto, en el acto de liquidación que se notificó al interesado tras la presentación de sus alegaciones), hubiera un pronunciamiento expreso sobre esta alegación, que era exigible de acuerdo con los preceptos citados, máxime cuando la cuestión suscitada no está exenta de cierta complejidad.
Por ello, ha de formularse al Departamento de Economía y Hacienda el pertinente recordatorio de su deber legal de resolver expresamente sobre todas y cada una de las cuestiones que los sujetos pasivos planteen en los procedimientos de gestión tributaria que se tramiten.
Por lo que al fondo de la cuestión atañe, invoca el Departamento de Economía y Hacienda en su informe lo dispuesto por la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con el régimen de atribución de rentas aplicable a las herencias yacentes (artículo 11), considerando, además, que la decisión queda reforzada por lo dispuesto en la legislación civil, que retrotrae los efectos de la aceptación de la herencia al momento del fallecimiento.
En este sentido, se expresa que, en el tiempo que media entre el fallecimiento del causante y la aceptación de la herencia, no se difiere la tributación de los rendimientos de capital inmobiliario, atribuyéndose las rentas a los futuros herederos, sin perjuicio de posibles regularizaciones posteriores de las autoliquidaciones efectuadas.
Efectivamente, en la fecha de devengo del tributo objeto de la liquidación (31 de diciembre de 2005), existía una herencia yacente y, habiendo generado esta comunidad de bienes rentas durante dicho ejercicio 2005, por virtud del régimen de atribución citado, las mismas eran imputables a los herederos. Ello no obstante, en los preceptos a que remite el último inciso del artículo 11 antes señalado, se establece el modo de imputación y de reparto de tales rentas entre los interesados, disponiéndose, por lo que ahora ocupa, que estas “se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales”.
El precepto señalado lleva a concluir, en nuestro criterio, que la atribución de renta a los herederos ha de hacerse de conformidad con su cuota de participación en la herencia y, de no constar la misma fehacientemente, mediante reparto igualitario de la carga tributaria.
En el caso que aquí ocupa, no aprecia esta Institución ningún elemento que lleve a pensar que los ingresos generados por la herencia yacente durante el periodo 2005 fueran imputables en su totalidad al autor de la queja, desplazando así la regla general del reparto entre los distintos herederos. No cabe colegir que tal desplazamiento se produzca por el hecho de que, ya en octubre de 2006, en el acto de aceptación y partición de la herencia, se hubiera adjudicado al autor de la queja la titularidad de la vivienda cuyo arrendamiento generó las rentas. No entendemos que la concreta partición que se haga del caudal hereditario -en el cual habrán quedado incorporadas las rentas generadas por la herencia yacente y sometidas a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de referencia- sea relevante a estos efectos, habiendo de ser la cuota de participación en dicha herencia lo que determine la atribución de la carga tributaria.
A mayor abundamiento, de asumir la validez del contenido del acto de liquidación frente al que se presenta la queja (en el que se le cargan intereses de demora por el importe de la totalidad de las rentas del alquiler del inmueble, con efectos desde 4 de julio de 2006), llegaríamos a la conclusión, a nuestro juicio insostenible, de que, para evitar sus consecuencias, ya incluso antes de la partición, el interesado debió imputarse, al efectuar su declaración del ejercicio 2005, el importe íntegro de tales rendimientos.
En definitiva, esta Institución no estima irregular que la Hacienda Tributaria de Navarra atribuya al autor de la queja parte de los ingresos generados por la herencia yacente en 2005, pues así se deriva del régimen legal de atribución de rentas citado y de su cuota de participación en la herencia, pero no aprecia fundamento para entender que todos ellos le son imputables.
Por lo que respecta al ejercicio de la potestad sancionadora, ha de comenzarse por señalar que el mismo responde a fundamentos esencialmente distintos de los que sustentan las potestades de gestión tributaria, tales como la de liquidación o recaudación de los tributos. En materia sancionadora, rige, como límite frente al ejercicio de la potestad punitiva, el principio de culpabilidad, incorporado del Derecho Penal y sentado en el ámbito administrativo por el artículo 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. También la Ley Foral General Tributaria se refiere a este principio en su artículo 66.1, determinando que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias, habiendo de presumirse de buena fe la actuación de los contribuyentes.
Si bien es cierto que la misma Ley Foral también determina que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, en materia sancionadora ha de desterrarse una suerte de responsabilidad objetiva de los contribuyentes, de tal modo que no todo supuesto en que concurra un hecho tipificado como infracción justifica el ejercicio de la potestad sancionadora, sin consideración a las circunstancias del caso y a la conducta del ciudadano.
En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que “toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado…” (Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 1997, de 18 de julio de 1998, y de 16 de marzo de 2002, entre otras).
Por otro lado, el Tribunal Constitucional, en sentencia de 20 de junio de 2005, expresa que “como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributaria y sigue rigiendo el principio de culpabilidad”. Tal principio, como declara dicho Tribunal, lleva a concluir que no cabe sancionar por el mero hecho de no ingresar, correspondiendo a la Administración acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, requiriéndose una motivación específica en este sentido.
La virtualidad de dicho principio lleva, en nuestro criterio, a concluir que el ejercicio de la potestad sancionadora es desproporcionado en aquellos supuestos en que la propia interpretación de la normativa puede resultar problemática o controvertida, habiendo entendido la jurisprudencia que no cabe castigar al ciudadano por el hecho de sostener una interpretación razonablemente divergente a la de la Administración.
En el caso planteado, el expediente sancionador se incoa en relación con la falta de ingreso de la cuantía del importe de la renta generada en 2005 por la referida herencia yacente. Haciendo abstracción de lo dicho en relación al acto de liquidación acerca del importe imputable al autor de la queja, no apreciamos causa suficiente para anudar a esta omisión una actuación sancionadora. La cuestión relativa a la tributación de las entidades en régimen de atribución de rentas, como es el caso de la herencia yacente, resulta de una complejidad ciertamente no desdeñable y el conocimiento preciso del alcance de la normativa en ese punto no resulta tarea sencilla para el común de los ciudadanos. Por ello, el ejercicio de la potestad sancionadora en estos casos ha de ser verdaderamente excepcional, presumiendo de buena fe la omisión del ciudadano y, en su caso, motivando en el expediente las razones que justifican la apertura de un expediente de estas características.
En el expediente de liquidación incoado varios años después, el ciudadano alegaba que el piso no era de su propiedad en 2005, entendiendo que no le correspondía tributar por las rentas devengadas en dicho periodo. Por más que la interpretación del interesado pudiera ser desacertada, no cabe colegir que fuera manifiestamente irracional, lo cual nos lleva a concluir que, si bien ello no exime del cumplimiento de la obligación tributaria, no existe causa suficiente para imponerle además una sanción.
Por otro lado, tampoco cabe obviar que, ante el acto de liquidación del tributo que se le notificó ya en 2010, incorporando los intereses de demora, el autor de la queja abonó el importe exigido
En este supuesto, añadir al acto de liquidación, que incorpora además intereses de demora, un expediente sancionador por la falta de ingreso del Impuesto correspondiente a 2005, a criterio de esta Institución, produce, atendiendo a las circunstancias del caso, un resultado injusto e incompatible con el principio de culpabilidad que limita el ejercicio de la potestad punitiva.
Por todo lo anterior, y de conformidad con el artículo 34.1 de la Ley Foral reguladora de la Institución,
Recordar al Departamento de Economía y Hacienda su deber legal de resolver expresamente en los procedimientos de gestión tributaria acerca de todas las cuestiones planteadas durante los mismos.
Recomendar al Departamento de Economía y Hacienda la revisión de la liquidación practicada al autor de la queja en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005, minorando la cuantía imputada de los rendimientos generados por la herencia yacente, ajustándola a su cuota de participación en esta.
Recomendar al Departamento de Economía y Hacienda la anulación del expediente sancionador tramitado en relación al Impuesto de dicho ejercicio.
Conceder un plazo de dos meses al Departamento de Economía y Hacienda, para que informe sobre la aceptación de esta resolución y de las medidas a adoptar al respecto, o, en su caso, de las razones que estime para no aceptarla, con la advertencia de que, de no hacerlo así, incluiré el caso en el informe anual al Parlamento de Navarra en los términos previstos en el apartado segundo del artículo 34 de la Ley Foral reguladora de esta Institución.
El Defensor del Pueblo de Navarra
Francisco Javier Enériz Olaechea
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